Cooperativas. El destino del fondo obligatorio de educación y promoción a fines diversos de los establecidos por ley impide su deducción fiscal como gasto.

Sentencia T.S. (Sala 3) de 19 de noviembre de 2012

 RESUMEN:

Impuesto sobres sociedades: Régimen especial de cooperativas. Causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida: Aplicación del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las establecidas por ley. Competencia de la Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria  para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la protección fiscal. El destino del fondo obligatorio de educación y promoción a fines diversos de los establecidos por ley impide su deducción fiscal como gasto.

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Noviembre de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4727/09, interpuesto por COOPERATIVA FARMACEUTICA DEL NOROESTE (COFANO), representada por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén, contra la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 80/06, relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 a 2000. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por COOPERATIVA FARMACEUTICA DEL NOROESTE (COFANO) contra la resolución dictada el 14 de octubre de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que había confirmado la liquidación que, con fecha 11 de diciembre de 2003, le giró el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 a 2000, por un importe total de 1.233.328,57 euros.

El fundamento jurídico tercero de la sentencia sintetiza los tres motivos impugnatorios aducidos por COFANO en su demanda:

«En primer término, se impugna la pérdida de la condición de fiscalmente protegida a la cooperativa recurrente, lo que supone la aplicación del tipo impositivo general del 35% en vez del reducido del 20%.

En segundo término, se alega la condición del Fondo de Educación y Promoción como gasto fiscalmente deducible.

En último término, se solicita la aplicación del tipo general del 35% "tan sólo a las dotaciones anuales del Fondo de Educación y Promoción que, según la AEAT, incumplieron su finalidad».

En relación con la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, la Sala de instancia comienza el cuarto fundamento exponiendo la causa aducida para justificarla por la Inspección de los Tributos, lo declarado al respecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central y las alegaciones deducidas de contrario por la cooperativa demandante:

«La Administración entendió, desde el inicio, que la recurrente incurría en la causa prevista en el apartado 3 del artículo 13 de la Ley 20/1990 consistente en "aplicar cantidades del Fondo de Educación y Promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley", toda vez que la entidad dotó el Fondo de Educación y Promoción en cada uno de los ejercicios comprobados, figurando el detalle de los importes en el acta, si bien tales cantidades se destinaron básicamente a los socios y trabajadores de la cooperativa en concepto de auxilio a la escolaridad de sus hijos, considerando el acuerdo de liquidación que "aplicar las cantidades del Fondo de Educación y Promoción al pago de determinados importes monetarios a los empleados y cooperativistas en función del número de hijos que se encuentran cursando estudios oficiales, constituye una finalidad distinta de las previstas por la Ley".

Por su parte, declara la resolución del TEAC que se revisa que:

"Según consta en el expediente COFANO, ha aplicado las dotaciones efectuadas al Fondo, básicamente, en la prestación de ayudas de escolaridad para los hijos de los cooperativistas y empleados, considerando la entidad tales ayudas como una retribución de los socios y empleados, incluso efectuando el correspondiente ingreso a cuenta. Destina el Fondo a ayudas para escolaridad de los hijos de los cooperativistas y empleados, así, efectúa pagos por determinados importes monetarios a los empleados y trabajadores en función del número de hijos que se encuentren cursando estudios oficiales. Es decir, el Fondo se ha aplicado, no a la formación de los socios o trabajadores, tal y como establece la Ley, sino a la de los hijos de éstos.

En consecuencia, las ayudas para escolaridad de familiares, personas no pertenecientes a la cooperativa, no pueden entenderse como actividades que tienen como finalidad la formación o educación de los socios o trabajadores en los principios cooperativos, dichas actividades no constituyen destino adecuado del Fondo de Educación y Promoción.

El apartado 3 del artículo13 considera causa de exclusión del régimen fiscal excepcional el hecho de aplicar cantidades del Fondo a "finalidades distintas de las previstas por la Ley", y la misma señala que el fondo se destinará, entre otras finalidades, a "la formación y educación de sus socios y trabajadores"; la Ley es imperativa pues establece literalmente que "se destinará" y especifica "formación de los socios y trabajadores", promueve la adecuación y formación de las personas socios y trabajadores a través de las dotaciones efectuadas, y sólo alude a lo previsto por la Asamblea o Estatutos para que aquella o éstos establezcan las líneas básicas de actuación, pero siempre dentro de los fines establecidos por la Ley.

De hecho, en el artículo 10 de la Ley 27/99 se indica como contenidos de la escritura de constitución a los Estatutos, añadiéndose a continuación que "en la escritura se podrán incluir todos los pactos y condiciones que los promotores juzguen conveniente establecer, siempre que no se opongan a las Leyes ni contradigan los principios configuradores de la sociedad cooperativa".

En definitiva, el destino del fondo ha de responder a los principios indicados en la Ley, si bien las líneas generales conforme a las que concretarse tal destino se marcarán por la Asamblea General de la Cooperativa o por los Estatutos, todo ello, lógicamente, sin apartarse de los principios legalmente establecidos, que fijan un marco de actuación, siempre en relación con el fomento de los valores cooperativos y de la comunidad en general".

Respecto de tal cuestión alega la recurrente que la actuación de la AEAT y del TEAC valorando si concurre la causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida supone "una clara y grave injerencia de la AEAT en un asunto competencia exclusiva de la Xunta de Galicia desde la aprobación de la Ley Orgánica 16/1995"; que COFANO ha destinado el Fondo de Educación y Promoción a los fines establecidos en sus Estatutos, aprobados por la Xunta de Galicia, en una materia que es de competencia exclusiva de la Comunidad Autónoma Gallega y que, aún en el supuesto meramente hipotético de que no fuese así, se estaría vulnerando el principio de proporcionalidad, pues la "pérdida de la condición de fiscalmente protegida resulta claramente desproporcionada" teniendo en cuenta que las dotaciones al Fondo no llegan al 0,2% del volumen de ventas de gastos».

Dentro del mismo fundamento cuarto, para negar que la Agencia Estatal de Administración Tributaria y el Tribunal Económico- Administrativo Central se inmiscuyeran en una competencia exclusiva de la Xunta de Galicia, los jueces a quo esgrimen las siguientes razones:

«[...] si bien es cierta la competencia exclusiva atribuida a las CCAA en cuanto a la regulación de las cooperativas, competencia que fue materializada por la Comunidad Autónoma de Galicia mediante la promulgación de la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, no es menos cierto que resulta incontrovertida la competencia estatal en relación con el régimen fiscal de las cooperativas, disponiendo el artículo 38 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, que "La Inspección de los Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda comprobará que concurren las circunstancias o requisitos necesarios para disfrutar de los beneficios tributarios establecidos en esta Ley y practicará, en su caso, la regularización que resulte procedente de la situación tributaria de la cooperativa. El resultado de las actuaciones de la Inspección de los Tributos se comunicará a las Corporaciones Locales y Comunidades Autónomas interesadas en cuanto pueda tener trascendencia respecto de los tributos cuya gestión les corresponda".

Conforme a lo expuesto, la Sala no alberga dudas de la competencia tanto de la AEAT, para comprobar la Inspección, como del TEAC para revisar el acto de liquidación tributaria, sobre la concurrencia o no de los requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales a las cooperativas fiscalmente protegidas, tal y como se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 8 de julio de 2004, dictada en el recurso núm. 11/2001, que la propia demandante invoca, en la que se señala: "...Por tales razones, el incumplimiento de uno sólo de los requisitos enumerados en el artículo 13 de la Ley determina la pérdida del régimen privilegiado, efecto o consecuencia que no entraña la privación definitiva de tal régimen, como se sugiere en la demanda, sino el acomodo del tratamiento fiscal del ejercicio en cuestión de conformidad con el sometimiento de la cooperativa a las condiciones a que la ley somete su actividad y las ventajas tributarias y de otro orden que se le otorgan, consecuencia que, por ser típicamente fiscal y estar orientada a la liquidación de la deuda, puede hacer perfectamente la Inspección de los Tributos en su actividad de comprobación e investigación"».

En el quinto fundamento concluyen que «si bien los Estatutos de una sociedad cooperativa pueden concretar el destino de los fondos enjuiciados, sin embargo no pueden apartarse de los principios legalmente establecidos a fin de fijar un marco de actuación distinto del recogido en las normas legales, lo que determina que la recurrente ha incurrido en la causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida prevista en el artículo 13-3 de la Ley 20/1990 ». Para sustentar esa conclusión razonan:

«[...] la regulación del Fondo de Educación y Promoción se encuentra recogida en el artículo 89 de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas y en el artículo 56 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas. Asimismo, debe hacerse expresa alusión a la normativa autonómica aprobada con fecha 18 de diciembre de 1998, Ley 5/1998, de cooperativas, con vigencia a partir de marzo de 1999.

Dispone el artículo 89 de la Ley 3/87 que:

"1. El Fondo de Educación y Promoción se destinará a actividades que cumplan alguna de las siguientes finalidades:

a) La formación y educación de sus socios y trabajadores en los principios cooperativos, así como la difusión de las características del cooperativismo en el medio social en que desenvuelva su actividad.

b) La promoción de las relaciones intercooperativas.

c) La promoción cultural y profesional del entorno local o de la comunidad en general.

2. La Asamblea General fijará las líneas básicas de aplicación del Fondo de Educación y Promoción".

Asimismo, la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas se refiere en su artículo 56 al Fondo de Educación y Promoción y establece las finalidades a que deben servir las dotaciones efectuadas. En particular, su apartado a) dispone que:

"1. El fondo de educación y promoción se destinará, en aplicación de las líneas básicas fijadas por los Estatutos o la Asamblea General, a actividades que cumplan alguna de las siguientes finalidades:

a) La formación y educación de sus socios y trabajadores en los principios y valores cooperativos, o en materias específicas de su actividad societaria o laboral y demás actividades cooperativas. (...)".

En similares términos se pronuncia la normativa autonómica, Ley 5/1998, que regula el referido Fondo en el apartado 2 del artículo 68, dentro de la rúbrica de Fondos sociales obligatorios, señalando:

"2. El Fondo de Formación y Promoción Cooperativa se destinará, en aplicación de las líneas básicas fijadas por los estatutos o por la asamblea general, a actividades que cumplan alguna de las siguientes finalidades:

a) La formación de los socios y trabajadores en los principios cooperativos.

b) La formación profesional adecuada a la actividad cooperativizada de los socios y trabajadores (...)".

Resta por señalar que los Estatutos de la Cooperativa, esgrimidos por la recurrente, disponen en su artículo 66 que "el fondo de educación y promoción tendrá por objeto prestar a los socios y empleados una ayuda económica relativa a su formación y la de sus familiares, asistencia social y promoción cooperativa...", añadiendo el artículo 67, en relación con las aplicaciones, que se destinará a "proporcionar una ayuda a cada cooperador o empleado, en relación con el número de hijos, que se hallen cursando estudios en ciclo superior de la enseñanza obligatoria, de enseñanza media y estudios superiores..".

Partiendo del dato no controvertido de que COFANO ha aplicado las dotaciones efectuadas al Fondo, básicamente, en la prestación de ayudas de escolaridad para los hijos de los cooperativistas y empleados, considerando la entidad tales ayudas como una retribución de los socios y empleados que ha determinado que se haya efectuado el correspondiente ingreso a cuenta, lo que comporta que se ha destinado el Fondo a ayudas para escolaridad de los hijos de los cooperativistas y empleados, efectuando pagos por determinados importes monetarios a los empleados y trabajadores en función del número de hijos que se encuentren cursando estudios oficiales, la Sala no alberga duda de que la sociedad recurrente ha aplicado el referido Fondo a una finalidad distinta de la prevista en la Ley, pues no lo ha destinado a la formación y educación de sus socios y trabajadores "en los principios cooperativos", tal y como exigen las normas anteriormente transcritas, sino que lo ha destinado a la prestación de ayudas de escolarización de los hijos de los socios o trabajadores finalidad que, por loable que sea, no responde a la naturaleza esencialmente profesional de formación de los socios y trabajadores a que debe destinarse el referido fondo.

Siendo esto así, resulta patente que, tal y como recoge la resolución recurrida, las ayudas para escolaridad de familiares, personas no pertenecientes a la cooperativa, no pueden entenderse como actividades que tienen como finalidad la formación o educación de los socios o trabajadores en los principios cooperativos, por lo que no constituye un destino adecuado del Fondo de Educación y Promoción, siendo la ley imperativa a tal efecto al ordenar que el citado fondo se "destinará" a unos sujetos determinados, los socios y trabajadores de la cooperativa, y para una específica formación que no es otra que la de "los principios cooperativos" y "la difusión de las características del cooperativismo en el medio social en que desenvuelva su actividad".

Frente a ello no cabe oponer, como pretende la parte, que los Estatutos recogen en los artículos 66 y 67 la aplicación del Fondo no solo a la formación de los socios y empleados sino también a la de los familiares, pues no puede olvidarse que el destino del fondo ha de responder a los principios previstos tanto en la norma estatal como en la autonómica, que no son otros que la formación de los socios y trabajadores "en los principios cooperativos", sin perjuicio de que las líneas generales conforme a las que debe concretarse tal destino se marquen por los Estatutos o por la Asamblea General de la Cooperativa, pero sin que puedan, en forma alguna, apartarse de los principios legalmente establecidos, que fijan como marco de actuación la formación de los socios y trabajadores en los principios y valores cooperativos».

En el fundamento jurídico sexto justifican el rechazo de los otros dos motivos de impugnación articulados por COFANO en su demanda, esto es, la consideración como gastos fiscalmente deducibles de las dotaciones anuales efectuadas al fondo de educación y promoción y la aplicación para salvaguardar el principio de proporcionalidad del tipo de gravamen general del 35 por 100 únicamente a las dotaciones efectuadas a ese fondo que hubieran incumplido su finalidad. Apoyan su decisión en los siguientes argumentos:

«Dispone el artículo 6 que:

"2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo cuarto del Título II de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida".

Señala el artículo 18 que:

"En la determinación de los rendimientos cooperativos tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes:

2. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente".

Este último precepto dispone en su apartado primero que:

"la cuantía deducible de la dotación al Fondo de Educación y Promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30 por 100 de los excedentes netos del mismo. El Fondo se aplicará conforme al plan que apruebe la Asamblea General de la cooperativa".

Considera la Sala, en línea con lo expuesto por la Administración, que la interpretación pretendida por la recurrente no puede ser acogida, toda vez que no puede entenderse que las aportaciones al Fondo de Educación resulten deducibles cuando se destinen a finalidades distintas de las específicas del propio fondo, al encontrarse precisamente en esa finalidad la razón de ser del reconocimiento del carácter deducible, de forma que esa configuración de gasto deducible engarza directamente y se justifica por esa específica finalidad y no, desde luego, en abstracto o con independencia de la finalidad que se dé a dichos fondos.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la pretensión de la parte de que se aplique el tipo general del 35% sólo a la parte de la base imponible afectada por la causa del art. 13-3 de la Ley, es decir, a las dotaciones al Fondo de Formación que se consideren destinadas a una finalidad distinta de la prevista por la Ley, pues dicha pretensión se encuentra huérfana de apoyatura legal, resultando incontrovertido que la pérdida de la consideración de cooperativa fiscalmente protegida se produce de forma global y no parcial, en relación sólo a una parte de la base imponible, y ello con independencia de que, como ha expuesto esta Sala en anteriores ocasiones, "el incumplimiento de uno sólo de los requisitos enumerados en el artículo 13 de la Ley determina la pérdida del régimen privilegiado, efecto o consecuencia que no entraña la privación definitiva de tal régimen, como se sugiere en la demanda, sino el acomodo del tratamiento fiscal del ejercicio en cuestión de conformidad con el sometimiento de la cooperativa a las condiciones a que la ley somete su actividad y las ventajas tributarias y de otro orden que se le otorgan...", lo que supone, de un lado, que se pierde tal condición en tanto concurra alguna de las causas del artículo 13 y mientras dicha causa dure, estos es, en los ejercicios comprobados, y de otro lado, que la pérdida de los beneficios fiscales en los ejercicios comprobados se aplica a la totalidad de la base imponible».

SEGUNDO.- COFANO preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 25 de septiembre de 2009, en el que invoca cuatro motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio).

1º) En el primero denuncia la infracción del artículo 2.a) de la Ley Orgánica 16/1995, de 27 de diciembre, de transferencia de competencias a la Comunidad Autónoma Gallega (BOE de 28 de diciembre), entendiendo que la Audiencia Nacional lo interpreta erróneamente en la sentencia recurrida, porque la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, declarando la pérdida de su condición de cooperativa fiscalmente protegida, supuso una clara y grave injerencia en un asunto de competencia exclusiva de la Xunta de Galicia (páginas 11 a 22 del escrito de interposición).

Estructura su argumentación en cuatro apartados: (1) Dualidad de competencias. (2) Interpretación de los artículos 6.1 y 13 de la Ley 20/1990. (3) Órgano competente para la valoración del hecho. (4) Otros casos similares.

(1) Dualidad de competencias.

Afirma que en materia de cooperativas existe una dualidad de competencias: la general corresponde a la Comunidad Autónoma de Galicia y la específica sobre fiscalidad, que está atribuida al Estado.

Narra que la Comunidad Autónoma Gallega asumió la competencia exclusiva sobre cooperativas en virtud del artículo 2.a) de la Ley Orgánica 16/1995, ampliando la que en esa materia recogía el artículo 28.7 del Estatuto de Autonomía de Galicia, aprobado por Ley Orgánica 1/1981, de 6 de abril, (BOE de 28 de abril, y que en el ejercicio de dicha competencia exclusiva se aprobó la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia (Diario Oficial de Galicia de 30 de diciembre. BOE de 25 de marzo de 1999), cuyos artículos 137 y 138 establecen:

«Artículo 137. Principios generales.

1. La Xunta de Galicia [...] realizará una política de fomento del movimiento cooperativo y adoptará las medidas necesarias para promover la constitución y el desarrollo de cooperativas, de forma que puedan cumplir sus objetivos económicos y sociales, de acuerdo con los principios cooperativos informadores de la presente Ley.

2. La correspondiente actuación se llevará a cabo a través de la Consellería competente en materia de trabajo [...].

Artículo 138. Inspección de las cooperativas.

Corresponde a la Consellería competente en materia de trabajo la potestad de la función inspectora en relación con el cumplimiento de la presente Ley.

La función inspectora sobre el cumplimiento de la legislación cooperativa, así como de su desarrollo estatutario según lo previsto en la presente Ley, se ejercerá por dicha Consellería a través de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social [...]».

Reproduce después el artículo 38 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre), en el que apoya la competencia atribuida a la Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para comprobar la concurrencia de los requisitos exigidos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la precitada ley, así como para regularizar la situación tributaria de la cooperativa.

Sostiene, en fin, que ante esa dualidad de competencias sobre una misma materia se han de tener en cuenta los artículos 137 y 156.1 de la Constitución española, conforme a los cuales las Comunidades Autónomas gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, con arreglo al principio de coordinación con la Hacienda estatal.

(2) Interpretación de los artículos 6.1 y 13 de la Ley 20/1990.

De acuerdo con el artículo 6.1 de la Ley 20/1990, «serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los, principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia, y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13 ». Este último precepto contempla hasta dieciséis causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, entre las cuales está: «3. Aplicar cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley».

Le parece evidente que la expresión "previstas por la Ley" se refiere, cuando las haya, a "las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia", en este caso la Gallega.

Un análisis pormenorizado de las "circunstancias" descritas en el art. 13 de la Ley 20/1990 como "causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida" permite obtener, a su juicio, dos conclusiones: (1ª) Un grupo de causas son hechos que no requieren valoración o magnitudes fácilmente cuantificables, como, por ejemplo, la falta de auditoria externa (apartado 16); la reducción del capital social por debajo del mínimo establecido estatutariamente, sin su restablecimiento en el plazo de seis meses (apartado 13); la existencia de un mínimo de socios inferior al legalmente previsto, sin su restablecimiento en el plazo de seis meses (apartado 12); la realización de aportaciones al capital que exceden los límites legales (apartado 8), o el reparto entre los socios de los fondos de reserva que tengan el carácter de no repartibles (apartado 2). (2ª) Otro grupo de causas necesita de una valoración, porque no son cuestiones fácticas ni cuantitativas, como sucede con la aplicación de cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la ley (apartado 3).

(3) Órgano competente para la valoración del hecho.

Sostiene que aquí lo era con carácter exclusivo la Consellería de Trabajo de la Xunta de Galicia, conforme a la Ley 5/1998, de Cooperativas de Galicia. Explica que esa competencia exclusiva sobre las cooperativas gallegas funciona en un doble nivel: (a) respecto de los estatutos y (b) respecto de las infracciones que cometan.

(a) En relación con los estatutos.

Subraya que el "Registro de Cooperativas de Galicia" es un registro jurídico dependiente de la Xunta de Galicia al que le compete con carácter previo calificar los proyectos de estatuto de las cooperativas gallegas y a posteriori hacer lo propio con los estatutos e inscribirlos, para resaltar a continuación que los de COFANO obtuvieron la calificación favorable provisional de la Xunta de Galicia el 3 de febrero de 1992, con carácter previo a su aprobación por la asamblea general extraordinaria de 20 de junio del mismo año, siendo favorablemente calificados con carácter definitivo el 6 de octubre de 1992 y finalmente inscritos el 24 de febrero de 1993 en el Registro de la Dirección General de Trabajo y Promoción de Empleo. Llama la atención sobre el hecho de que en el número 2 de los antecedentes del acta de inspección que dio lugar a la liquidación recurrida expresamente se reconozca que «[l]a entidad comprobada dotó el Fondo de Educación y Promoción en los siguientes importes: (...) Las prestaciones realizadas están expresamente recogidas en los Estatutos de la Sociedad, calificados favorablemente por la Autoridad laboral como norma de desarrollo de la legislación cooperativa».

(b) En relación con las infracciones que cometan.

Explica que el artículo 139.5 de la Ley de Cooperativas de Galicia atribuye a la Consellería competente en materia de trabajo el conocimiento de las infracciones y la imposición de sanciones a las cooperativas gallegas.

Considera, en consecuencia, un auténtico dislate que la Inspección de Tributos entienda que COFANO aplicó el fondo de educación y promoción a una finalidad distinta de las previstas por la ley, perdiendo por ello la condición de cooperativa fiscalmente protegida, mientras que la Conselleria de Traballo de la Xunta de Galicia no apreció que cometiera infracción alguna, como lo demuestra la calificación favorable que dio a sus estatutos, porque, como ha afirmado el Tribunal Constitucional en repetidas ocasiones, «unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado».

Se ha de concluir, asegura, que la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria supuso en este caso una clara y grave injerencia en un asunto de competencia exclusiva de la Xunta de Galicia, desde la aprobación de la Ley Orgánica 16/1995.

(4) Otros casos similares.

Razona que son numerosos los beneficios tributarios conectados con un presupuesto cuya calificación viene dada por un organismo no integrado en la Administración tributaria, y que parece de sentido común que, en todos ellos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria compruebe la situación tributaria de la persona o entidad titular del beneficio fiscal, pero sin invadir el terreno valorativo propio de la autoridad administrativa competente, porque esa tarea de valoración requiere conocimientos técnicos de los que carece la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y porque ese proceder de la Administración tributaria atenta contra la seguridad jurídica, generando desconcierto entre los administrados.

A su juicio, en el presente caso la inseguridad jurídica y el desconcierto son evidentes, porque la Xunta de Galicia calificó favorablemente sus estatutos, entendiéndolos adaptados a la ley, procediendo a inscribirlos en el registro correspondiente, mientras que la Agencia Estatal de Administración Tributaria le niega los beneficios fiscales derivados de la condición de fiscalmente protegida, porque estima que los estatutos no se ajustan a la ley.

En su opinión, el procedimiento correcto habría sido que la Agencia Tributaria hubiera comunicado el resultado de su actuación al órgano administrativo que aprobó la inscripción en el registro de los estatutos de la cooperativa, para que dicho órgano, con competencia técnica "extratributaria", revisase su inicial valoración, para mantenerla, rectificarla o anularla, y a la vista de lo que hubiera decidido éste la Agencia Tributaria obrar en consecuencia. De esta forma, dice, se habría hecho efectivo el principio de coordinación de las comunidades autónomas con la Hacienda estatal, al que se refieren los artículos 137 y 156.1 de la Constitución española.

2º) En el segundo motivo se queja de la vulneración del artículo 13.3 de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, en relación con los artículos 89.1.c) de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas (BOE de 8 de abril), 56.1.c) de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE de 17 de julio), y 68.2.f) de la Ley 5/1998, de Cooperativas de Galicia, porque la Audiencia Nacional no repara en que las familias de los socios y empleados de la cooperativa forman parte, por derecho propio, tanto del entorno social inmediato como de la comunidad en general, de donde deriva que las dotaciones efectuadas por COFANO al fondo de educación y promoción se ajustaban perfectamente a sus estatutos y a las leyes (páginas 22 a 30).

La cooperativa recurrente formula cuatro observaciones para apuntalar su tesis:

(A) La Audiencia Nacional insiste una y otra vez en que las ayudas de escolaridad tenían que estar necesariamente destinadas a la formación o educación de sus socios y trabajadores en los principios y valores cooperativos y la difusión de las características del cooperativismo, olvidando que las leyes sobre cooperativas incluyen dentro de los destinos del fondo de educación y promoción finalidades no relacionadas con el cooperativismo, como son la promoción cultural, profesional y asistencial del entorno local; la mejora de la calidad de vida y del desarrollo comunitario, y la promoción cultural, profesional, asistencial y social de la comunidad en general.

(B) Los familiares de los socios y empleados de la cooperativa forman parte, por derecho propio, del entorno social inmediato y de la comunidad en general.

Recuerda que este Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de noviembre de 1985 «RJ 1985/5661», efectuaba las siguientes reflexiones acerca del significado de la expresión "promoción" de las familias de los socios y empleados de las cooperativas, utilizada en la Ley 52/1974, de 19 de diciembre, General de Cooperativas (BOE de 21 de diciembre) [artículo 16 ]: «El destino, pues, de este fondo es el de afectar parte de los excedentes netos a la promoción de los asociados, empleados y sus FAMILIAS; promoción implica elevar, incrementar, desarrollar la persona humana en su educación, cultura, su capacidad física y nivel de vida a través de una actividad tendente al cumplimiento de los fines de la Cooperativa que conforman su naturaleza o concurren como una actividad secundaria, pero siempre encaminada en este supuesto a la mejora de la condición de los socios y de las personas vinculadas por su trabajo a la Cooperativa y sus FAMILIAS; lo que en definitiva indirectamente favorece el fin social de la Cooperativa».

Pues bien, prosigue, para la Audiencia Nacional los únicos que no pueden ser destinatarios del fondo de educación y promoción son los hijos de los cooperativistas y empleados que estén cursando estudios oficiales. Se interroga: ¿quiere esto decir que pueden ser destinatarios del fondo los hijos de los cooperativistas y empleados que no cursan estudios oficiales?

(C) Las dotaciones al fondo de educación y promoción efectuadas por COFANO en el período 1997/2000 se ajustan perfectamente a lo dispuesto en sus estatutos y en las leyes. Se inscriben exactamente en dos de los apartados del artículo 67.1 de sus estatutos: «El Fondo de Educación y Promoción se destinará las siguientes finalidades: a) Proporcionar una ayuda a cada cooperador o empleado, en relación al número de hijos que se hallaren cursando estudios en el ciclo superior de la enseñanza obligatoria, de enseñanza media y estudios superiores (...) c) Satisfacer aquellas necesidades económico-sociales de cooperadores, empleados y sus familias que revistan carácter de mayor urgencia o necesidad en cada ejercicio». Y, a su vez, estos dos apartados del articulo 67.1 de sus estatutos se inscriben en las finalidades no relativas al cooperativismo descritas en los artículos 89.1.c) de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas («[l]a promoción cultural y profesional del entorno local o de la comunidad en general»), 56.1.c) de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas («[l]a promoción cultural, profesional y asistencial del entorno local o de la comunidad en general, así como la mejora de la calidad de vida y del desarrollo comunitario y las acciones de protección medioambiental»), y 68 2.f) de la Ley 5/1998, de18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia («[l]a promoción cultural, profesional y social de la comunidad en general»).

(D) La exclusión que ratifica la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida resulta contraria al sentido común, habida cuenta de que las precitadas leyes incluyen expresamente como destinatarios del fondo de educación y promoción a las personas que integran el entorno social inmediato y, de manera más amplia, a la comunidad en general, permitiendo que sus destinatarios dediquen la dotación del susodicho fondo a fines tan amplios como la promoción cultural, profesional, asistencial y social o la mejora de la calidad de vida y del desarrollo comunitario.

3º) En el tercer motivo alega la contravención de los artículos 6.2 y 18.2 de la Ley 20/1990, debido a que la sentencia recurrida niega que las dotaciones anuales realizadas al fondo de educación y promoción sean gastos fiscalmente deducibles, cuando esos preceptos legales consideran como tales a las cantidades destinadas a dicho fin por cualquier cooperativa, aunque haya incurrido en alguna causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida (páginas 30 a 40).

Explica que el artículo 6.2 de la Ley 20/1990 contempla tres normas jurídicas. La primera afecta a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el registro de cooperativas correspondiente, estableciendo que les serán aplicables los preceptos del Capítulo IV del Título II de la Ley 20/1990. La segunda y la tercera sólo afectan a las cooperativas que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, disponiendo que les serán de aplicación las normas contenidas en el Capítulo IV del Título II de la Ley 20/1990, y que tributarán siempre al tipo de gravamen general del impuesto sobre sociedades.

Resalta que las únicas normas que, dentro de ese Capítulo IV del Título II de la Ley 20/1990, se refieren al fondo de educación y promoción son los artículos 19.4 y 18.2.

Conforme al artículo 19.4, «[l]a aplicación del fondo a finalidades distintas de las aprobadas [por la asamblea general de la cooperativa] dará lugar, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13, a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquélla se produzca del importe indebidamente aplicado», y si bien reconoce que este precepto no es aplicable al caso, considera su estudio como enormemente ilustrativo para entender después el contenido del artículo 18.2.

Subraya que la norma reproducida distingue perfectamente la dotación del fondo (previa) y su aplicación (posterior), consistiendo el elemento agravante utilizado por el legislador para penalizar a la cooperativa que lo aplica a finalidades distintas de las aprobadas en un incremento de la base imponible, reputándolo como ingreso fiscal. Parece lógico, dice, que si la dotación al fondo tuvo la consideración de gasto fiscalmente deducible, el destino de la cantidad dotada a finalidades distintas de las aprobadas obligue a considerar esas cuantías corno ingreso fiscal, neutralizando así aquella consideración corno gasto fiscalmente deducible.

Resulta muy significativa, entiende, la fórmula que utiliza el artículo 19.4 de la Ley 20/1990 («sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13»), porque permite diferenciar dos supuestos: (i) que el fondo se aplique a finalidades no aprobadas por la asamblea general de la cooperativa pero que estén dentro de las previstas por la ley (artículo 19.4), en cuyo caso se produciría un única consecuencia gravosa, considerar las cuantías aplicadas como ingreso fiscalmente computable, y (ii) que el fondo se aplique a finalidades diferentes de las aprobadas por la asamblea general de la cooperativa (artículo 19.4) que además no sean de las previstas por la ley (artículo 13.3), supuesto en el que se producen dos situaciones irregulares, que conllevan, como es lógico, una doble consecuencia gravosa, la consideración de las cuantías aplicadas como ingreso fiscalmente computable y la tributación al tipo general del impuesto sobre sociedades de toda la base imponible, al perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Esta compatibilidad de consecuencias gravosas está explicitada en el precepto y es querida por el legislador.

No ocurre lo mismo, sostiene, con el articulo 18.2 de la Ley 20/1990, precepto que juega en el presente caso, dado que aplicó el fondo de educación y promoción exactamente a las finalidades aprobadas por sus estatutos y asamblea general, ya que se limita a establecer que «[e]n la determinación de los rendimientos cooperativos, tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes: (....) 2. Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al fondo de educación y promoción con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente».

Siendo aplicable ese precepto a todas las cooperativas, al formar parte del Capítulo IV del Título II de la Ley 20/1990, en conexión con el artículo 6.2 de esa misma ley se obtiene que, habiéndose producido una sola situación irregular, incurrir en una causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, esa pérdida, que supone aplicar el tipo de gravamen general del impuesto sobre sociedades a toda la base imponible, debe ser la única consecuencia gravosa, pues no existe en el artículo 18.2 una declaración de expresa compatibilidad como la prevista en el artículo 19.4, que legitime incluir además como ingreso fiscal del ejercicio las cantidades dotadas al fondo destinadas a finales distintas de las previstas en la ley.

Asevera, por tanto, que aun considerando que perdió su condición de cooperativa fiscalmente protegida, por destinar cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la ley, como sostuvo la Administración tributaria y ratificó la Audiencia Nacional, esas dotaciones seguirían siendo gastos fiscalmente deducibles. Llama la atención sobre el hecho de que la propia liquidación tributaria reconozca que «la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida no acarrea automáticamente la no deducibilidad de tales dotaciones».

4º) En el cuarto y último motivo se lamenta de la inaplicación al caso del principio de proporcionalidad previsto en el artículo 2.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), al que la sentencia impugnada, dice, no dedica ni una sola línea de razonamiento, cuando es notoria la desproporción que supone la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen general del 35 por 100 a la totalidad de las bases imponibles del impuesto sobre sociedades en los ejercicios 1997 a 2000, cuando el conjunto de las dotaciones que efectuó al fondo de educación y promoción no llegó al 0,2 por 100 del volumen total de gastos en esos ejercicios (páginas 40 a 52).

Acaba pidiendo a esta Sala el dictado de sentencia que case la recurrida y, consecuentemente, que:

«a) se anulen los actos de que trae causa, incluida la liquidación tributaria cuya impugnación dio lugar a las presentes actuaciones;

b) en defecto de la petición anterior, se declare no ajustada a Derecho la liquidación recurrida y se anule, sustituyéndola por otra que: b'.- considere gasto fiscalmente deducible la dotación a los Fondos de Educación y Promoción, y/o b''.- aplique el tipo del 35% tan solo a las cantidades dotadas anualmente al Fondo de Educación y Promoción».

TERCERO.- En auto de 1 de julio de 2010, la Sección Primera de esta Sala inadmitió a trámite el cuarto motivo de casación.

CUARTO.- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 2010, en el que solicitó su desestimación.

1º) Opone al primer motivo de casación que la propia cooperativa recurrente reconoce que no denuncia una infracción legal sino una interpretación errónea del artículo 2 de la Ley Orgánica 16/1995, que atribuye competencia exclusiva a la Comunidad de Galicia en materia de cooperativas.

Resume que COFANO, tras admitir la concurrencia de una competencia dual del Estado y de la Comunidad Autónoma Gallega en la materia, reproduciendo parte de las normas que así lo establecen y dejando constancia de su opinión al respecto, concluye que una mejor realización de los principios de seguridad jurídica y coordinación con la Hacienda estatal requeriría la actuación de un sistema distinto que, en el caso que nos ocupa, otorgase a Comunidad Autónoma Gallega la competencia para valorar y ponderar la causa de pérdida de la condición de fiscalmente protegida por el hecho de aplicar el fondo de educación y promoción a finalidades distintas a las previstas en la ley.

Considera que, además de no hallar tal punto de vista refrendo en las normas, no deja de ser fruto de una apreciación subjetiva y respetable, cual es la distinción que hace en la página 16 del escrito de interposición entre causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida que no necesitan valoración y aquellas otras -como la que nos ocupa- que sí la necesitan, cuya tarea sostiene que debe atribuirse a la Comunidad Autónoma, opinión que dice entender, pero que no puede fundar la inaplicación de una ley que resulta clara.

2º) Frente al segundo motivo aduce que la entidad recurrente no constata la infracción que sostiene producida por el fundamento quinto de la sentencia impugnada, en relación con el destino concreto e indiscutido dado al fondo de educación y promoción, esto es, las ayudas para la escolarización de los hijos de los socios o trabajadores, porque vistos los fines que se señalan en las leyes para el susodicho fondo no encajan en ninguno de ellos.

3º) Aduce contra el tercer motivo de casación, último de los admitidos a trámite, que la razón de ser de la deducibilidad del fondo de educación y promoción, como bien señala la sentencia recurrida, es justamente su destino a los fines previstos en la ley.

QUINTO.- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de diciembre de 2010, fijándose al efecto el 14 de noviembre de 2012 , en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- «COFANO» combate en el presente recurso la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 80/06, sosteniendo en los tres motivos de casación admitidos a trámite que:

(1º) Interpreta erróneamente el artículo 2.a) de la Ley Orgánica 16/1995, de 27 de diciembre, de transferencia de competencias a la Comunidad Autónoma Gallega, porque la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, declarando la pérdida de su condición de cooperativa fiscalmente protegida, supuso una clara y grave injerencia en un asunto de competencia exclusiva de la Xunta de Galicia (primer motivo).

(2º) Vulnera el artículo 13.3 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, en relación con los artículos 89.1.c) de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas, 56.1.c) de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, y 68.2.f) de la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia, al no reparar en que las familias de los socios y empleados de la cooperativa forman parte, por derecho propio, tanto del entorno social inmediato como de la comunidad en general, de donde deriva que las dotaciones que efectuó al fondo de educación y promoción se ajustaban perfectamente a sus estatutos y a las leyes (segundo motivo).

(3º) Contraviene los artículos 6.2 y 18.2 de la Ley 20/1990, cuando niega que las dotaciones anuales que realizó al fondo de educación y promoción fueran gastos fiscalmente deducibles, dado que esos preceptos consideran como tales a las cantidades destinadas al mismo por cualquier cooperativa, aun cuando haya incurrido en alguna causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida (tercer motivo).

SEGUNDO.- Según acabamos de apuntar, COFANO denuncia en el primer motivo de casación la infracción del artículo 2.a) de la Ley Orgánica 16/1995, de 27 de diciembre, de transferencia de competencias a la Comunidad Autónoma Gallega, entendiendo que la Audiencia Nacional lo interpreta erróneamente en la sentencia recurrida, porque la actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, declarando la pérdida de su condición de cooperativa fiscalmente protegida, supuso una clara y grave injerencia en un asunto de competencia exclusiva de la Xunta de Galicia.

Le parece evidente que, tanto el artículo 6.1 de la Ley 20/1990, cuando dispone que «serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los, principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativasode las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia, y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13», como el artículo 13.3 de dicha ley, al anudar la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida al hecho de «[a]plicar cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley », deben entenderse, en este caso, por remisión a la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia, que otorga competencia exclusiva a la Xunta de Galicia sobre los estatutos y las infracciones que cometan las cooperativas gallegas.

Habiendo obtenido sus estatutos la calificación favorable provisional de la Xunta de Galicia el 3 de febrero de 1992 y definitiva el 6 de octubre de 1992, siendo finalmente inscritos el 24 de febrero de 1993 en el Registro de la Dirección General de Trabajo y Promoción de Empleo, y no habiendo apreciado la Conselleria de Traballo de la Xunta de Galicia que hubiera cometido infracción alguna de la ley, considera un auténtico dislate que la Inspección de Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria entienda que aplicó el fondo de educación y promoción a una finalidad distinta de las previstas por la ley, porque, como ha afirmado el Tribunal Constitucional en repetidas ocasiones, «unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado». En su opinión, la Agencia Estatal de Administración Tributaria debió comunicar el resultado de su pesquisa a la Consellería de Traballo de la Xunta de Galicia que aprobó la inscripción en el registro de los estatutos de la cooperativa, para que revisase su inicial valoración, obrando después en consecuencia con la decisión de ésta, para hacer así efectivo el principio de coordinación de las Comunidades Autónomas con la Hacienda estatal, al que se refieren los artículos 137 y 156.1 de la Constitución española.

Es menester comenzar recordando el tenor literal del artículo 38 de la Ley 20/1990: «[l]a Inspección de los Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda comprobará que concurren las circunstancias o requisitos necesarios para disfrutar de los beneficios tributarios establecidos en esta Ley y practicará, en su caso, la regularización que resulte procedente de la situación tributaria de la cooperativa. El resultado de las actuaciones de la Inspección de los Tributos se comunicará a las Corporaciones Locales y Comunidades Autónomas interesadas en cuanto pueda tener trascendencia respecto de los tributos cuya gestión les corresponda».

Pues bien, pese a la clara literalidad del precepto trascrito, la cooperativa recurrente sostiene que, tratándose de interpretar el artículo 13.3 de la Ley 20/1990, conforme al cual perderán la condición de cooperativa fiscalmente protegida las que apliquen el fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la ley, la Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no podía realizar esa valoración, porque al hacerlo incurría en una clara y grave injerencia en una competencia exclusiva de la Xunta de Galicia, llegando a proponer de lege ferenda el procedimiento que debió seguirse.

Esta tesis no tiene sustento alguno de lege data y supone una evidente restricción de la competencia de la Inspección de los Tributos para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute de beneficios fiscales establecidos por el Estado en el ejercicio de su competencia exclusiva en materia de Hacienda general (artículo 149.1.14ª de la Constitución española).

La anterior constatación sería ya suficiente para rechazar el planteamiento de la cooperativa recurrente. No obstante, cita en apoyo de su posición la sentencia del Tribunal Constitucional 160/2008, de 2 de diciembre, para recordar que "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", de modo que si la Administración autonómica no atisbó ninguna irregularidad en su funcionamiento, la Administración fiscal del Estado no puede obtener una conclusión distinta. Sucede, en efecto, que el destino que dio en los ejercicios 1997 a 2000 a las cantidades del fondo de educación y promoción es indudablemente un hecho, pero, sin emabrgo, no lo es la decisión sobre si esa finalidad podía encuadrarse o no en alguna de las previstas por la ley. En todo caso, no estorba reproducir, textualmente, el fundamento jurídico séptimo, in fine, de la mentada sentencia: «Ya desde la STC 77/1983, de 3 de octubre, declaramos que "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado", lo que sucede cuando la contradicción no deriva de haberse abordado unos mismos hechos desde perspectivas jurídicas diversas (SSTC 30/1996, de 26 de febrero, FJ 5, 50/1996, de 26 de marzo, FJ 3), sino que reside precisamente en que «unos mismos hechos ocurrieron o no ocurrieron, o que una misma persona fue su autor y no lo fue», pues ello vulneraría el derecho a la tutela judicial efectiva (por todas, STC 109/2008, de 22 de septiembre, FJ 3)».

Conviene que reflejamos ahora cuatro circunstancias silenciadas por COFANO, porque vienen a reforzar en el presente caso el desenlace al que hemos llegado más arriba:

(1ª) Cuando la Xunta de Galicia calificó favorablemente sus estatutos y los inscribió en el Registro de la Dirección General de Trabajo y Promoción de Empleo, el Estado todavía no había transferido a la Comunidad Autónoma Gallega la competencia exclusiva en materia de cooperativas, resultando competente entonces sólo para el desarrollo legislativo y la ejecución de la legislación del Estado en los términos en los que la misma lo estableciera (artículo 28.7 del Estatuto de Autonomía de Galicia, aprobado por Ley Orgánica 1/1981).

(2ª) La disposición transitoria primera de Ley de Cooperativas de Galicia, en su redacción vigente el 7 de febrero de 2002, cuando comenzaron las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la liquidación tributaria que ha originado este pleito, establecía: «[l]a presente Ley se aplicará a todas las sociedades cooperativas reguladas por la misma,con independencia de la fecha de su constitución, quedando el contenido de sus escrituras o Estatutos sin efecto en todo lo que se oponga a la misma ».

(3ª) La función inspectora sobre las cooperativas gallegas, conforme al tercer inciso del artículo 138 de esta Ley de Cooperativas de Galicia, « se realizará preferentemente con carácter preventivo, para contribuir al mejor cumplimiento de la legislación cooperativa. Los inspectores prestarán su asesoramiento para evitar que las cooperativas incurran en infracción, pudiendo advertir y aconsejar en lugar de iniciar un procedimiento sancionador ».

(4ª) La disposición adicional tercera de la Ley de Cooperativas de Galicia proclama: «[r]esultarán de aplicación a las entidades reguladas por la presente Ley los beneficios fiscales, arancelarios y de cualquier otra índole establecidos en la legislación cooperativa estatal en todo lo que no se oponga a la presente Ley ».

Las reflexiones que preceden nos llevan a desestimar el primer motivo de casación.

TERCERO.- En el segundo motivo COFANO se queja de la vulneración del artículo 13.3 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, en relación con los artículos 89.1.c) de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas, 56.1.c) de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, y 68.2.f) de la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia, al no reparar en que las familias de los socios y empleados de la cooperativa forman parte, por derecho propio, tanto del entorno social inmediato como de la comunidad en general, de donde deriva que las dotaciones que efectuó al fondo de educación y promoción se ajustaban perfectamente a sus estatutos y a las leyes.

Ciertamente las familias de los socios y empleados de la cooperativa forman parte del entorno social inmediato y de la comunidad en general, pero las aplicaciones del fondo de educación y promoción que COFANO materializó en los ejercicios 1997 a 2000 no se realizaron teniendo en cuenta esa segunda circunstancia sino que se hicieron considerando la primera y tampoco se destinaron a los familiares sino que fueron a parar directamente a los socios y empleados, como lo corroboran, por un lado, el tenor literal de las letras a) y c) del artículo 67.1 de sus estatutos («[e]l Fondo de Educación y Promoción se destinará a las siguientes finalidades: a) Proporcionar una ayuda a cada cooperador o empleado, en atención al número de hijos que se hallaren cursando estudios del ciclo superior de la enseñanza obligatoria, media y estudios superiores. [...] c) Para la difusión de las enseñanzas o ideas cooperativas, el fomento de la cooperación o para destinarlo a satisfacer aquellas necesidades económico-sociales de cooperadores, empleados y sus familias que revistan carácter de mayor urgencia o necesidad en cada ejercicio»), y, por otro lado, la consideración de las ayudas de escolaridad para los hijos de los cooperativistas y empleados como una retribución de estos últimos sobre la que la cooperativa efectuó los correspondientes ingresos a cuenta (FJ 5º de la sentencia impugnada).

Se destinaron, pues, las dotaciones al fondo de educación y promoción a los socios y trabajadores de la cooperativa, de modo que el cumplimiento de la finalidad legalmente prevista exigía que se hubieran dedicado a su formación en los principios cooperativos o en materias específicas de su actividad societaria o laboral y demás actividades cooperativas, tal y como se infiere de los artículos 89.1.a) de la Ley 3/1987, General de Cooperativas, 68.2, letras a), b) y c), de la Ley 5/1998, de Cooperativas de Galicia, y 56.1.a) de la Ley 27/1999, de Cooperativas.

Al no haberlo hecho así, debemos concluir que el desenlace al que llegan los jueces a qu o resulta ajustado a derecho, sin que, por ello, pueda prosperar el segundo motivo de casación.

CUARTO.- En la tercera y última de las quejas admitidas a trámite en el presente recurso, COFANO se lamenta de la contravención de los artículos 6.2 y 18.2 de la Ley 20/1990, al negar la sentencia de instancia que las dotaciones anuales realizadas al fondo de educación y promoción fueran gastos fiscalmente deducibles, dado que esos preceptos consideran como tales las cantidades destinadas al mismo por cualquier cooperativa, aun cuando haya incurrido en alguna causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.

Debemos comenzar precisando que las únicas dotaciones realizadas al fondo de educación y promoción en los ejercicios 1997 a 2000 a las que la Inspección de los Tributos negó el carácter de gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre sociedades son las destinadas a las ayudas para escolaridad de los hijos percibidas por los socios de la cooperativa, pues admitió la deducibilidad de las ayudas para escolaridad de los hijos percibidas por los empleados, así como también de las cantidades dedicadas a otros fines distintos de las ayudas de escolaridad, razonando que hubieran sido gastos fiscalmente deducibles para cualquier empresa (páginas 8 y 9 del acuerdo de liquidación).

Hecha esta relevante precisión conviene reproducir a continuación los artículos 6.2, inciso primero, 18.2, 19.4, inciso primero, y 20 de la Ley sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

Artículo 6.2:

«No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las normas contenidas en el Capítulo cuarto del Título III de esta Ley serán de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas correspondiente, aun en el caso de que incurran en alguna de las causas de pérdida de la condición de Cooperativa fiscalmente protegida».

Artículo 18.2:

«Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente».

Artículo 19.4:

«La aplicación del Fondo a finalidades distintas de las aprobadas dará lugar, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 13, a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquélla se produzca del importe indebidamente aplicado».

Artículo 20:

«No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible las cantidades distribuidas entre los socios de la Cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la Cooperativa, sobre su valor de mercado determinado, conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley».

La lectura de estos preceptos nos conduce a ratificar que las ayudas para la escolaridad de los hijos satisfechas a los socios en los ejercicios 1997 a 2000, con cargo al fondo de educación y promoción, no podían ser gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre sociedades de la cooperativa para esos ejercicios.

Ciertamente las cantidades que las cooperativas destinen con carácter obligatorio al fondo de educación y promoción son gastos fiscalmente deducibles, aun en el caso de que hayan perdido la condición de cooperativa fiscalmente protegidas, pero siempre que hayan sido efectuadas conforme a derecho, lo que no sucede cuando se llega a la convicción de que su destino no ha sido alguno de los previstos por la ley. En otras palabras, si la causa de la pérdida de la protección fiscal es, precisamente, haber dedicado las cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la ley, a ella vendrá anudada la no deducibilidad fiscal como tales de las dotaciones efectuadas.

Carece de lógica jurídica que la simple aplicación del citado fondo a finalidades distintas de las aprobadas por la asamblea general de la cooperativa, aun habiéndose aplicado dentro de las legalmente admitidas, dé lugar a la consideración como ingreso del ejercicio en que aquélla se produzca del importe indebidamente aplicado y, sin embargo, no se produzca tal consecuencia cuando ni siquiera las finalidades aprobadas estén dentro de las legalmente admitidas para el susodicho fondo.

Finalmente, no cabe desconocer, en particular, que se trataba de ayudas para la escolaridad de los hijos satisfechas a los socios de la cooperativa en los ejercicios 1997 a 2000, con cargo al fondo de educación y promoción, incumpliendo las finalidades previstas por ley para el mismo, no teniendo la consideración de partidas deducibles para la determinación de la base imponible las cantidades distribuidas entre los socios de la cooperativa a cuenta de sus excedentes, que no cabe olvidar son el principal nutriente del susodicho fondo (véanse los artículos 89.3 de la Ley 3/1987, de 2 de abril, General de Cooperativas, 68.2 de la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de Cooperativas de Galicia, y 56.4 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas).

Lo razonado nos conduce a rechazar también el tercer motivo de casación y con él íntegramente este recurso.

QUINTO.- La desestimación del recurso comporta la obligación de imponer las costas causadas en su tramitación a la cooperativa recurrente, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, lo que hacemos, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 del citado precepto, con el límite de seis mil euros.

FALLAMOS

 

No ha lugar al recurso de casación 4727/09, interpuesto por COOPERATIVA FARMACEUTICA DEL NOROESTE (COFANO) contra la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 80/06, imponiendo las costas a la entidad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.