DOCTRINA
DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Nº
Resolución: 00/2471/2010 Unidad resolutoria: Vocalía
Quinta Fecha de resolución: 20/09/2012 Unificación de
criterio: NO
Asunto: IVA. Base imponible.
Modificación de bases imponibles. Concurso de acreedores y créditos
incobrables.
Criterio:
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/7992, no establece expresamente la incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible de créditos incobrables y la modificación de la base en concurso de acreedores, si bien puede suceder que la existencia de concurso de acreedores haga inviable la acción judicial de reclamación de cantidad y, por tanto, la imposibilidad de acudir a la modificación de la base imponible por crédito incobrable. No obstante, del examen de ambos apartados de la Ley 37/1992 se desprende la posibilidad de que se den otros supuestos, que se examinan, y que permiten acudir a una u otra vía siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en cada una de estas dos modalidades de modificación de la base imponible.
La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/7992, no establece expresamente la incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible de créditos incobrables y la modificación de la base en concurso de acreedores, si bien puede suceder que la existencia de concurso de acreedores haga inviable la acción judicial de reclamación de cantidad y, por tanto, la imposibilidad de acudir a la modificación de la base imponible por crédito incobrable. No obstante, del examen de ambos apartados de la Ley 37/1992 se desprende la posibilidad de que se den otros supuestos, que se examinan, y que permiten acudir a una u otra vía siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en cada una de estas dos modalidades de modificación de la base imponible.
CONCEPTOS:
03 03 04
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
BASE IMPONIBLE
MODIFICACION
DE LA BASE
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (20/09/2012), vistas las reclamaciones
económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por D.ª ...
en representación de la entidad X, S.A. con NIF: ... y domicilio
a efecto de notificaciones en ..., contra los siguientes Acuerdos de la Unidad
de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
- Liquidación
provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 03 del ejercicio
2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación..., y de la
que resulta una cantidad a ingresar de 12.283,34 euros (reclamación 2471/2010).
- Liquidación
provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 09 del ejercicio
2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación... y de la
que resulta una cantidad a ingresar de 108.958,75 euros (reclamación 2472/2010).
- Liquidación
provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 10 del ejercicio
2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ..., y de la
que resulta una cantidad a ingresar de 20.886,18 euros (reclamación 2473/2010).
- Liquidación
provisional de 26 de abril de 2010, correspondiente al periodo 11 del ejercicio
2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación ..., y de la
que resulta una cantidad a ingresar de 54.029,81 euros (reclamación 2474/2010).
- Liquidación
provisional de 29 de noviembre de 2011, correspondiente al periodo 01 del
ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de
liquidación..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 14.293,62 euros
(reclamación 27/2011).
- Liquidación
provisional de 29 de noviembre de 2011, correspondiente al periodo 06 del
ejercicio 2010 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con clave de liquidación
..., y de la que resulta una cantidad a ingresar de 3.071,41 euros (reclamación
31/2011).
ANTECEDENTES DE
HECHOPRIMERO:
Con fecha 26 de marzo de
2009, la entidad Y, S.A. presenta escrito en el que comunica a la
Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos
incobrables de la sociedad deudora Z, S.L. correspondiente a facturas
rectificativas expedidas en el período marzo de 2009.
Con fecha 2 de octubre
de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la
Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos
incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas
expedidas en el período septiembre de 2009.
Con fechas 3 y 27 de
noviembre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que
comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por
créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas
rectificativas expedidas en el período octubre de 2009.
Con fechas 2 y 10 de diciembre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el período noviembre de 2009.
Con fechas 2 y 10 de diciembre de 2009, la entidad Y, S.A. presenta escritos en los que comunica a la Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas en el período noviembre de 2009.
En relación con estos
escritos, en fecha 26 de abril de 2010 se dictan Liquidaciones provisionales
por los periodos de marzo, septiembre, octubre y noviembre de 2009 del Impuesto
sobre el Valor Añadido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero,
Liquidaciones que son practicadas a X, S.A. por ser la sociedad
dominante del grupo IVA... que tributa en régimen especial de grupo de
entidades y es la representante del grupo.
Las Liquidaciones
provisionales señalan que en aplicación de lo establecido en el artículo
80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, Y, S.A.
ha procedido a modificar las bases imponibles realizando la correspondiente
comunicación a la Administración Tributaria, lo que ha generado una minoración
de las bases imponibles mediante la expedición de diversas facturas
rectificativas en los periodos de marzo, septiembre, octubre y noviembre de
2009.
En relación con una
serie de facturas, la Administración declara que se han rectificado una vez
transcurrido el plazo previsto en el artículo 80.Cuatro, por lo que no se
admite la rectificación. Por otro lado, en relación con las facturas emitidas
por Z, S.L., W, V, U y T, se trata de
entidades que han sido declaradas en situación de concurso y, por tanto, para
modificar las bases imponibles X debía acudir al procedimiento previsto
en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, artículo que establece un plazo
distinto al previsto en el artículo 80.Cuatro; de este modo, al efectuarse la
rectificación de las facturas correspondientes a las operaciones realizadas con
estas empresas, ya habría transcurrido el plazo previsto en el artículo
80.Tres, por lo que no pueden aceptarse dichas rectificaciones realizadas al
amparo del artículo 80.Cuatro, ya que el aplicable es el 80.Tres por el
principio de especialidad en la interpretación de las normas.
En base a estas consideraciones,
la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes dicta en fecha 26 de abril de 2010 cuatro Liquidaciones
provisionales a X, S.A. por el IVA de los periodos de marzo de 2009 (con
un resultado a ingresar de 12.283,34 euros), septiembre de 2009 (con un
resultado a ingresar de 108.958,75 euros), octubre de 2009 (con un resultado a
ingresar de 20.886,18 euros) y noviembre de 2009 (con un resultado a ingresar
de 54.029,81 euros).
SEGUNDO: Disconforme la entidad con las Liquidaciones anteriores, interpone frente a
ellas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, la reclamación 2471/2010 por marzo de 2009,
la reclamación 2472/2010 por septiembre de 2009, la reclamación 2473/2010 por
octubre de 2009 y la reclamación 2474/2010 por noviembre de 2009.
En primer lugar, señala X
que de la deuda total de las cuatro reclamaciones, que asciende a 196.158,08
euros, estaba conforme con 135.390,77 euros, por lo que ingresó este importe.
Las reclamaciones se refieren única y exclusivamente a 60.776,31 euros.
Las alegaciones de la
entidad son las siguientes:
- La modificación de la
base imponible del IVA conforme al procedimiento previsto en el artículo
80.Cuatro de la LIVA, relativo a créditos incobrables, es acorde a derecho. La
LIVA establece en el artículo 80.Tres un procedimiento de modificación de la base
imponible para deudas impagadas de clientes en concurso, y en el artículo
80.Cuatro un procedimiento para deudas impagadas incobrables, pero no existe
ningún precepto que establezca una prelación o incompatibilidad de un
procedimiento sobre el otro.
- La entidad ha utilizado el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro cumpliendo todos los requisitos y plazos, de forma que cuando se publica en el BOE la declaración de concurso de sus clientes ya habían transcurrido los plazos del artículo 80.Cuatro y había reclamado judicialmente a dichas entidades el cobro de lo adeudado, por lo que utilizó ya el procedimiento previsto para créditos incobrables y no el procedimiento para deudas de clientes en concurso.
- La entidad ha utilizado el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro cumpliendo todos los requisitos y plazos, de forma que cuando se publica en el BOE la declaración de concurso de sus clientes ya habían transcurrido los plazos del artículo 80.Cuatro y había reclamado judicialmente a dichas entidades el cobro de lo adeudado, por lo que utilizó ya el procedimiento previsto para créditos incobrables y no el procedimiento para deudas de clientes en concurso.
- Finalmente, la
actuación de X no impide el reconocimiento del crédito de la
Administración en el concurso de las otras entidades.
TERCERO: Asimismo, con fechas 15 de febrero y 1 de marzo de 2010 la entidad Y,
S.A. y 4 de febrero de 2010 la entidad Q, S.A., presentan escritos
en los que comunican a la Administración tributaria la modificación de bases
imponibles por créditos incobrables de diversos deudores, correspondientes a
facturas rectificativas expedidas en el período enero de 2010.
Con fecha 2 de julio de
2010, la entidad Y, S.A. presenta escrito en el que comunica a la
Administración tributaria la modificación de bases imponibles por créditos
incobrables de la sociedad deudora P, S.L. correspondientes a una
factura rectificativa expedida en el período junio de 2010.
En relación con estos
escritos, en fecha 29 de noviembre de 2010 se dictan Liquidaciones
provisionales por los periodos de enero y junio de 2010 del Impuesto sobre el
Valor Añadido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero, Liquidaciones que
son practicadas a X, S.A. por ser la sociedad dominante del grupo IVA
... que tributa en régimen especial de grupo de entidades y es la representante
del grupo.
Las Liquidaciones
provisionales señalan que en aplicación de lo establecido en el artículo
80.Cuatro de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, Y, S.A.
y Q, S.A. han procedido a modificar las bases imponibles realizando la
correspondiente comunicación a la Administración Tributaria, lo que ha generado
una minoración de las bases imponibles mediante la expedición de diversas
facturas rectificativas en los periodos de enero y junio de 2010.
En relación con una
serie de facturas, la Administración declara que se han rectificado una vez
transcurrido el plazo previsto en el artículo 80.Cuatro, por lo que no se
admite la rectificación. Por otro lado, en relación con las facturas emitidas
por O, Ñ, N y P, S.L., se trata de entidades que
han sido declaradas en situación de concurso y, por tanto, para modificar las
bases imponibles X debía acudir al procedimiento previsto en el artículo
80.Tres de la Ley 37/1992, artículo que establece un plazo distinto al previsto
en el artículo 80.Cuatro; de este modo, al efectuarse la rectificación de las
facturas correspondientes a las operaciones realizadas con estas empresas, ya
habría transcurrido el plazo previsto en el artículo 80.Tres, por lo que no
pueden aceptarse dichas rectificaciones realizadas al amparo del artículo
80.Cuatro, ya que el aplicable es el del 80.Tres por el principio de
especialidad en la interpretación de las normas.
En base a estas
consideraciones, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes dicta en fecha 29 de noviembre de 2010 dos
Liquidaciones provisionales a X, S.A. por el IVA de los periodos de
enero de 2010 (con un resultado a ingresar de 14.293,62 euros) y junio de 2010
(con un resultado a ingresar de 3.071,41 euros).
CUARTO: Disconforme la entidad con las Liquidaciones anteriores, interpone frente a ellas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación 27/2011 por enero de 2010 y la reclamación 31/2011 por junio de 2010.
CUARTO: Disconforme la entidad con las Liquidaciones anteriores, interpone frente a ellas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación 27/2011 por enero de 2010 y la reclamación 31/2011 por junio de 2010.
Las alegaciones de la
entidad son las mismas que las presentadas en las reclamaciones 2471/2010,
2472/2010, 2473/2010 y 2474/2010.
QUINTO: En acuerdo de 5 de julio de 2010, el Abogado del Estado-Secretario de este
Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los
expedientes 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010 y 2474/2010 haciendo uso de la
facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
El Abogado del
Estado-Secretario de este Tribunal Económico Administrativo Central también
decreta la acumulación de los expedientes 27/2011 y 31/2011 haciendo uso de la
facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
A efectos de su Resolución, y por aplicación de lo previsto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, este TEAC acumula las reclamaciones 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010, 2474/2010, 27/2011 y 31/2011.
A efectos de su Resolución, y por aplicación de lo previsto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, este TEAC acumula las reclamaciones 2471/2010, 2472/2010, 2473/2010, 2474/2010, 27/2011 y 31/2011.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones
económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo
hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003,
General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el
Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en
vía administrativa.
La cuestión a resolver
por este Tribunal es si es correcta la modificación de bases imponibles
realizada por X por el procedimiento del artículo 80.Cuatro de la Ley
37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si debió realizarse por el
procedimiento previsto en el artículo 80.Tres.
SEGUNDO: Como se desprende de los antecedentes de hecho que se han expuesto, las
liquidaciones practicadas a la entidad reclamante tienen su fundamento en la
rectificación de las bases imponibles de las operaciones sujetas al IVA que ha
realizado, teniendo como fundamento jurídico para dicha modificación el impago
de las operaciones por sus clientes, aun existiendo declaración de concurso de
las entidades deudoras con posterioridad al devengo de las operaciones.
Para la resolución de la
cuestión que se plantea en este expediente, es necesario partir de la propia
naturaleza del IVA. El IVA, es un tributo de naturaleza indirecta, que recae
sobre el consumo. El principio de neutralidad debe presidir la aplicación
práctica del impuesto, ya que lo que se pretende es gravar al consumidor final
haciendo que el impuesto pase a través de toda la cadena de fabricación y
distribución sin que el empresario o profesional se vea gravado. Para que dicho
principio de neutralidad sea efectivo, se arbitra el mecanismo de la deducción
por fases, habilitando a cada empresario o profesional a que minore el Impuesto
que repercute como consecuencia de su actividad, en las cuotas de IVA que
soporta para la realización de la misma. En todo caso siempre es indispensable
que dichas cuotas respondan efectivamente a entregas de bienes o prestaciones
de servicios de las que el empresario o profesional ha sido destinatario.
En este sentido, el
régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del
peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades
económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta
neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de
que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.
El mecanismo elegido por
el IVA para garantizar dicho principio de neutralidad es el mecanismo de la
repercusión y la obligación del destinatario de la operación de soportar dicha
repercusión, el cual a su vez, si es empresario o profesional y no consumidor
final, deducirá las cuotas soportadas de las cuotas devengadas en las
operaciones que realice, de forma que sólo se grave el valor añadido en cada
fase, hasta que el producto llegue al consumidor final.
El artículo 88 de la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) dispone:
"Uno. Los
sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre
aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a
soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,
cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos"
Dos. La repercusión
del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en
las condiciones y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente."
En el caso presente, la
entidad reclamante repercutió el IVA sobre las entidades clientes, que eran las
destinatarias de las operaciones gravadas, quedando éstas obligadas a
soportarlo. Las entidades clientes no hicieron efectivo el pago de las cuotas
repercutidas, y fueron declaradas en situación de concurso con posterioridad al
devengo de las operaciones, si bien con anterioridad a esta declaración de
concurso la entidad acreedora ya había reclamado judicialmente el pago de las
cantidades adeudadas.
El artículo 90 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del IVA,
dispone:
"1. En los casos de
anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después
del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se
reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados
miembros determinen.
2. En los casos de
impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en
el apartado 1."
Como ha señalado el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 26 de enero
de 2012, asunto C-588/10, Kraft Foods Polska , "dado que los
artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA, aparte de los límites que
fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados
miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a los
Estados miembros un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las
formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades
tributarias de dichos Estados, a efectos de proceder, en caso de reducción del
precio después del momento en que la operación quede formalizada, a la
correspondiente reducción de la base imponible". Añade el TJUE que "procede
recordar que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA obliga a los Estados
miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del
IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una
transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por
el sujeto pasivo (véase la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths,
C-330/95, Rec. p. I-3801, apartado 16)", señalando a continuación que "dicha
disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva
IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación
realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración
Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al
percibido por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia
Goldsmiths, antes citada, apartado 15)".
Finalmente, el TJUE nos
recuerda que "de la jurisprudencia también se desprende que las medidas
para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir
una excepción al respeto de la base imponible del IVA dentro de los límites
estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto,
deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la
Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la
neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común
del IVA establecido por la legislación de la Unión en la materia (véanse, en
este sentido, las sentencias Goldsmiths, antes citada, apartado 21, de 18 de
junio de 2009, Stadeco, C-566/07, Rec. p. I-5295, apartado 39 y la
jurisprudencia allí citada, así como de 27 de enero de 2011, Vandoorne,
C-489/09, Rec. p. I-0000, apartado 27)", a lo que debemos añadir el
principio de proporcionalidad en la adopción de las medidas por parte del legislador
nacional, al que también alude el TJUE en esta sentencia.
Así pues, estos
criterios jurisprudenciales y principios que presiden la Directiva IVA deben
ser considerados tanto por el legislador nacional como por los órganos
encargados de la interpretación de las normas nacionales con la exigencia de
que exista una clara coordinación entre ambas normativas, la comunitaria y la
nacional.
Por lo que respecta a la
normativa española, la LIVA (considerando la redacción aplicable en los
períodos que se examinan, si bien se hará referencia a la redacción actual de
manera puntual) arbitra dos procedimientos para que la entidad acreedora pueda
modificar la base imponible y consecuentemente las cuotas devengadas que
declaró inicialmente.
Dispone el artículo 80.Tres
de la LIVA:
"La base
imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al
impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre
que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración
de concurso.
La modificación, en su
caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el
número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal".
Por otro lado, en los
casos en que se produce el impago de las facturas pero no existe declaración de
concurso de la entidad, la Ley también arbitra el mecanismo del artículo
80.Cuatro, de acuerdo con el cual:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya
transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya
obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
2.ª Que esta circunstancia
haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario
de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro
caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido,
sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo
haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
Cuando se trate de las
operaciones a plazos a que se refiere la condición 1.ª anterior, resultará
suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al
deudor para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción
que corresponda por el plazo o plazos impagados.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación
judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza
mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de
una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".
Añadiendo el apartado
séptimo del anterior precepto de la Ley:
"En los casos a que
se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible
estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se
establezcan. Por su parte, el artículo 89 se refiere a la rectificación de las
cuotas impositivas repercutidas:
"Uno. Los
sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas
repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el
artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.(....)
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.(....)
Cuatro. La rectificación
de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que
reglamentariamente se establezca."El artículo 24 del
Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido (RIVA) dispone:"En los casos a que se refiere el artículo 80 de
la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al
destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la
que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma
prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de
noviembre.
La disminución de la
base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el
destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión
del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada
al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá
que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado
desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la
base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere
a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o
entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a
operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de
aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos
previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación
deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas
rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes
facturas rectificadas.
En el supuesto de
concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del
destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación
del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.
En el supuesto de
créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado
el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.(....)
Cuando el destinatario
no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria
podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el
acreedor.
c) La aprobación del
convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base
imponible que se hubiera efectuado previamente.(...)
Por otro lado, dispone
el artículo 80.Cinco de la LIVA:
"En relación con
los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los
apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:(...)
4.ª La rectificación
de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse
según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo
párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en
favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de
las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del
impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe
de la cuota del impuesto no deducible.(....)"
Así, cuando un crédito
resulta incobrable (ya sea por estar la entidad deudora en concurso de
acreedores, o por un motivo distinto), el acreedor puede modificar la factura
expedida inicialmente por la operación y emitir otra en la que no se incluya el
IVA, de forma que el deudor que inicialmente le debía una cantidad pasa a
deberle el precio de la operación sin IVA, IVA del que será acreedora
directamente la Hacienda Pública.
TERCERO: Una vez expuesta la normativa aplicable al caso, hay que determinar si en
el caso de créditos que no se hayan cobrado, cuando el deudor sea declarado en
concurso de acreedores, la modificación de la base imponible debe hacerse
necesariamente al amparo de lo previsto en el artículo 80.Tres de la Ley
37/1992, o bien si cabe también acudir al procedimiento del artículo 80.Cuatro.
Este Tribunal anticipa
que no existe ninguna incompatibilidad entre los supuestos de modificación de
la base imponible previstos en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de
la Ley 37/1992, y así se desprende de la dicción literal del artículo
80.Cuatro, en el que, tras tratar en el apartado anterior de la modificación de
la base imponible en los supuestos de concurso, dispone "la base
imponible también podrá reducirse (...)". Ninguna
incompatibilidad se deriva de lo dispuesto en la Ley, y si bien en el apartado
Tres se recoge el supuesto específico del concurso de acreedores para facilitar
a los acreedores de una empresa concursada la modificación sin tener que
esperar a que transcurran los plazos más elevados del apartado Cuatro y con
unos requisitos menos rigurosos, nada impide a estos acreedores acudir al
apartado Cuatro cumpliendo los requisitos para ello.
Si bien existe una
posición doctrinal de la Dirección General de Tributos con la que declara la
imposibilidad de modificar la base imponible por el apartado Cuatro cuando
existe un Auto de declaración del concurso (Consultas Vinculantes V132/2006 de
23 de enero, V192/2010 de 8 de febrero, V2502/2009 de 11 de noviembre y
V2759/2011 de 21 de noviembre, entre otras), declarando que no podrá
modificarse la base imponible a través de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro
de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos, se haya
dictado Auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos
establecidos en el citado artículo, debiendo procederse conforme a lo dispuesto
en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, es decir, habrá que modificar las
facturas antes del transcurso del plazo fijado en el número 5º del apartado 1
del artículo 21 de la Ley 22/2003 Concursal.
En efecto, tal y como se señala en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso se incluye "el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23". En este sentido, el artículo 23 de la Ley 22/2003 precisa que "el extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el «Boletín Oficial del Estado», y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso".
A juicio de la DGT, de la mencionada regulación legal se deriva el perjuicio evidente que, sobre el rango de los créditos tributarios, tendría la personación tardía de la Administración en el proceso y que estaría motivada por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciación del mismo; esta circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificación de la base imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003. Tal previsión dejaría de tener virtualidad si la entidad, habiendo podido proceder a la modificación de la base imponible a través del artículo 80.Tres, no lo hubiera hecho y fuera posible efectuar dicha modificación de forma alternativa o subsidiaria por medio de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto.
Así, de acuerdo con la DGT, si los acreedores de una entidad concursada no efectúan la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 y en el plazo de un mes, sino que lo efectúan más tarde al amparo del apartado Cuatro, la Administración no tendría conocimiento del IVA que ahora le adeuda la entidad concursada y no su acreedora dentro del plazo previsto en la normativa concursal para personarse en el concurso, lo que perjudicaría los créditos de la Hacienda Pública.
En efecto, tal y como se señala en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso se incluye "el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23". En este sentido, el artículo 23 de la Ley 22/2003 precisa que "el extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el «Boletín Oficial del Estado», y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso".
A juicio de la DGT, de la mencionada regulación legal se deriva el perjuicio evidente que, sobre el rango de los créditos tributarios, tendría la personación tardía de la Administración en el proceso y que estaría motivada por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciación del mismo; esta circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificación de la base imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003. Tal previsión dejaría de tener virtualidad si la entidad, habiendo podido proceder a la modificación de la base imponible a través del artículo 80.Tres, no lo hubiera hecho y fuera posible efectuar dicha modificación de forma alternativa o subsidiaria por medio de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto.
Así, de acuerdo con la DGT, si los acreedores de una entidad concursada no efectúan la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 y en el plazo de un mes, sino que lo efectúan más tarde al amparo del apartado Cuatro, la Administración no tendría conocimiento del IVA que ahora le adeuda la entidad concursada y no su acreedora dentro del plazo previsto en la normativa concursal para personarse en el concurso, lo que perjudicaría los créditos de la Hacienda Pública.
Este Tribunal no
comparte plenamente el criterio de la DGT, ni respecto de la pretendida
incompatibilidad legal entre ambos procedimientos, en cuanto debe fijarse su
alcance debiendo precisarse el ámbito en el que pueden ejercitarse las acciones
correspondientes para modificar la base imponible en uno y otro caso, ni
respecto de los motivos de dicha supuesta incompatibilidad.
CUARTO: Para determinar los efectos de acudir a uno u otro procedimiento, debemos
distinguir varios supuestos, partiendo de la base de que la entidad deudora es
declarada en concurso de acreedores en algún momento.
En primer lugar, la entidad acreedora, a la vista de la declaración del concurso de
acreedores de su deudora, puede acudir al procedimiento previsto en el artículo
80.Tres de la LIVA, que es el específico para las situaciones de concurso. En
estos casos, la Ley arbitra un procedimiento especial para modificar la base
imponible sin tener que esperar el plazo de un año de impago del 80.Cuatro y
sin tener que reclamar las cantidades judicialmente al deudor (en la actualidad
pueden también reclamarse notarialmente).
La peculiaridad de este
procedimiento es que se puede modificar la base imponible sin más requisitos
que la existencia del Auto de la declaración de concurso del deudor, pero para
ello deberá hacerlo en el plazo previsto en el artículo 21.1.5º de la Ley
22/2003 Concursal. Según este precepto, el Auto de declaración de concurso
contendrá el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la
Administración concursal la existencia de sus créditos, actualmente en el plazo
de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del Auto
de declaración de concurso.
Por tanto, una vez
publicado en el BOE el Auto de declaración de concurso del deudor, el acreedor
dispone de un mes para emitir una factura rectificativa en la que se modifique
la base imponible por el procedimiento del artículo 80.Tres, y dispone de otro
mes desde la expedición de esta factura para comunicar la rectificación a la
Administración.
Con estos plazos, podría
darse el supuesto de que la Hacienda Pública tenga conocimiento de la
rectificación una vez que ya ha transcurrido el plazo para personarse en el
concurso, aun habiendo acudido el acreedor al procedimiento del artículo
80.Tres, motivo por el que este Tribunal no comparte la postura de la DGT para
negar la posibilidad de acudir a uno u otro procedimiento, puesto que en
cualquiera de los dos casos puede ocurrir que la Administración no pueda
insinuar el crédito nacido de la rectificación en el concurso dentro del plazo
de llamamiento a los acreedores.
En cualquier caso, e
independientemente de los efectos de estos plazos para el crédito de la
Hacienda Pública, si el acreedor rectifica la factura en el plazo de un mes y
se lo comunica a la Administración, podrá modificar la base imponible por el
procedimiento del artículo 80.Tres.
Por el contrario, si el
acreedor rectifica la factura fuera del plazo de un mes desde la declaración
del concurso, la modificación no cabe realizarla al amparo del artículo
80.Tres, y habrá que examinar si puede modificarla acudiendo al procedimiento
previsto en el artículo 80.Cuatro para el supuesto general de créditos
incobrables.
Así, en segundo lugar,
cuando se produce el impago de facturas la entidad acreedora puede acudir al
procedimiento de modificación de bases imponibles previsto en el artículo
80.Cuatro de la LIVA. Para ello, es necesario que haya transcurrido un año
desde el devengo del IVA sin que se haya obtenido el cobro (anteriormente el
plazo era de dos años), y que el acreedor haya reclamado judicialmente el cobro
al deudor (desde el 14 de abril de 2010 se ha añadido la posibilidad de
requerir notarialmente el pago al deudor), pero no es necesario que el deudor
esté incurso en un proceso concursal (no es necesario, pero el hecho de estar
incurso en un proceso concursal no es obstáculo para modificar la base
imponible por esta vía siempre que se cumplan los requisitos).
Pero puede ocurrir que en el transcurso de este plazo de un año entre el devengo del IVA y el impago de la factura se dicte Auto judicial de declaración de concurso de la entidad, y en este caso, la acreedora puede haber reclamado ya judicialmente las cantidades o puede que aún no lo haya hecho.
El problema que surge es que al existir un Auto de declaración de concurso del deudor, puede devenir imposible para el acreedor cumplir las formalidades del artículo 80.Cuatro para poder proceder a modificar la base imponible por este procedimiento, en concreto por no ser posible cumplir lo relativo a la reclamación judicial al deudor.
Pero puede ocurrir que en el transcurso de este plazo de un año entre el devengo del IVA y el impago de la factura se dicte Auto judicial de declaración de concurso de la entidad, y en este caso, la acreedora puede haber reclamado ya judicialmente las cantidades o puede que aún no lo haya hecho.
El problema que surge es que al existir un Auto de declaración de concurso del deudor, puede devenir imposible para el acreedor cumplir las formalidades del artículo 80.Cuatro para poder proceder a modificar la base imponible por este procedimiento, en concreto por no ser posible cumplir lo relativo a la reclamación judicial al deudor.
1)
Si existe reclamación judicial
previa a la declaración de concurso de la entidad deudora. El artículo 8 de esta Ley declara que la jurisdicción del juez del
concurso es exclusiva y excluyente, entre otras materias, en las acciones
civiles con trascendencia patrimonial que se dirijan contra el patrimonio del
concursado con excepción de los procesos sobre capacidad, filiación, matrimonio
y menores; no obstante, conforme a lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley
22/2003 Concursal en su redacción original, "los juicios declarativos
en que el deudor sea parte y que se encuentren en tramitación al momento de la
declaración de concurso se continuarán hasta la firmeza de la sentencia. No
obstante, se acumularán aquellos que, siendo competencia del juez del concurso
según lo previsto en el artículo 8.º, se estén tramitando en primera instancia
y respecto de los que el juez del concurso estime que su resolución tiene
trascendencia sustancial para la formación del inventario o de la lista de
acreedores". La redacción actual de este artículo es la siguiente: "Los
juicios declarativos en que el deudor sea parte y que se encuentren en
tramitación al momento de la declaración de concurso continuarán sustanciándose
ante el mismo tribunal que estuviere conociendo de ellos hasta la firmeza de la
sentencia. Por excepción se acumularán de oficio al concurso, siempre que se
encuentren en primera instancia y no haya finalizado el acto de juicio o la
vista, todos los juicios por reclamación de daños y perjuicios a la persona
jurídica concursada contra sus administradores o liquidadores, de hecho o de
derecho, y contra los auditores".
Vemos, por tanto, que los procesos judiciales ya entablados contra el concursado deben seguir hasta su terminación, ya conozca de ellos el juez concursal o el juez civil, según proceda. Así, en caso de haberse reclamado judicialmente las cantidades debidas por el deudor, antes de la declaración del concurso, este proceso judicial deberá seguir hasta su terminación (ya sea ante la jurisdicción ordinaria o la jurisdicción concursal), siendo plenamente válido el proceso judicial entablado, lo que lleva a considerar que se pueden cumplir las formalidades previstas en el artículo 80.Cuatro aun cuando con posterioridad a la reclamación judicial se dicte Auto de declaración de concurso del deudor.
Vemos, por tanto, que los procesos judiciales ya entablados contra el concursado deben seguir hasta su terminación, ya conozca de ellos el juez concursal o el juez civil, según proceda. Así, en caso de haberse reclamado judicialmente las cantidades debidas por el deudor, antes de la declaración del concurso, este proceso judicial deberá seguir hasta su terminación (ya sea ante la jurisdicción ordinaria o la jurisdicción concursal), siendo plenamente válido el proceso judicial entablado, lo que lleva a considerar que se pueden cumplir las formalidades previstas en el artículo 80.Cuatro aun cuando con posterioridad a la reclamación judicial se dicte Auto de declaración de concurso del deudor.
2)
En este caso, si existe reclamación judicial previa a
la declaración de concurso, y una vez que haya transcurrido un año desde el
devengo del IVA sin haberse obtenido el cobro, será posible modificar la base
imponible por la vía del artículo 80.Cuatro de la LIVA aun cuando se haya
dictado un Auto de declaración de concurso del deudor y no se haya modificado
la base imponible en los plazos del artículo 80.Tres, y esto es así porque la
LIVA no establece ninguna incompatibilidad entre ambos procedimientos, sino que
simplemente puede producirse la imposibilidad de acudir a la vía del artículo
80.Cuatro puesto que no concurren los requisitos necesarios para acudir a la
misma, por existir una declaración de concurso que civilmente impide ejercitar
la acción de reclamación de cantidad con independencia de la acción
universal.
3)
Si no existe reclamación judicial
previa a la declaración judicial de concurso de la entidad deudora. En este caso, conforme a lo previsto en el artículo 50 de la Ley 22/2003,
"los jueces del orden civil y del orden social ante quienes se interponga
demanda de la que deba conocer el juez del concurso de conformidad con lo
previsto en esta ley se abstendrán de conocer, previniendo a las partes que
usen de su derecho ante el juez del concurso. De admitirse a trámite las
demandas, se ordenará el archivo de todo lo actuado, careciendo de validez las
actuaciones que se hayan practicado".
El concurso, como proceso de ejecución universal, es incompatible con los procedimientos de ejecución general que se dirigen contra el patrimonio del deudor. Esta regla evita que las ejecuciones singulares sobre la masa activa puedan truncar la finalidad de la ejecución universal. Así, si no se han reclamado judicialmente las cantidades debidas antes de la declaración del concurso, cuando se intente esta reclamación ésta será inadmitida a trámite por la jurisdicción civil, por lo que la única vía que le queda al acreedor es que se reconozca su crédito en la masa pasiva del concurso.
Según el artículo 399 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el juicio principiará por demanda, y según el artículo 410 LEC la litispendencia se produce desde la interposición de la demanda si después es admitida. Por tanto, si, como hemos visto, la demanda no es admitida, esto supone que se considerará que no se ha entablado proceso judicial alguno, por lo que se produce el incumplimiento de uno de los requisitos previstos en el artículo 80.Cuatro LIVA y no se podrá modificar la base imponible por esta vía sino por la del artículo 80.Tres y en sus plazos.
El concurso, como proceso de ejecución universal, es incompatible con los procedimientos de ejecución general que se dirigen contra el patrimonio del deudor. Esta regla evita que las ejecuciones singulares sobre la masa activa puedan truncar la finalidad de la ejecución universal. Así, si no se han reclamado judicialmente las cantidades debidas antes de la declaración del concurso, cuando se intente esta reclamación ésta será inadmitida a trámite por la jurisdicción civil, por lo que la única vía que le queda al acreedor es que se reconozca su crédito en la masa pasiva del concurso.
Según el artículo 399 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, el juicio principiará por demanda, y según el artículo 410 LEC la litispendencia se produce desde la interposición de la demanda si después es admitida. Por tanto, si, como hemos visto, la demanda no es admitida, esto supone que se considerará que no se ha entablado proceso judicial alguno, por lo que se produce el incumplimiento de uno de los requisitos previstos en el artículo 80.Cuatro LIVA y no se podrá modificar la base imponible por esta vía sino por la del artículo 80.Tres y en sus plazos.
4)
No obstante,
hay que tener en cuenta que desde el 14 de abril de 2010 cabe también la
reclamación de las cantidades mediante requerimiento notarial para poder
modificar la base imponible por la vía del artículo 80.Cuatro LIVA.
5)
Así, en un principio, cuando al dictarse el Auto de
declaración de concurso no se hubiesen reclamado judicialmente las cantidades
con anterioridad, ya no sería posible cumplir los requisitos del artículo
80.Cuatro porque el requerimiento judicial no sería ya posible (recordemos que
el juez civil deberá inadmitir la demanda, como hemos visto en el punto
anterior), por lo que sólo cabría modificar la base imponible por la vía del artículo
80.Tres. No obstante, al introducirse en la Ley 37/1992 la posibilidad de
requerir notarialmente las cantidades debidas, ya no será imposible cumplir las
formalidades del artículo 80.Cuatro y cabrá instar la rectificación de la base
imponible por esta vía cuando se cumplan los requisitos y sin la obligación de
acudir necesariamente al artículo 80.Tres aun cuando exista un Auto de declaración
de concurso del deudor.
6)
Para que el requerimiento notarial sea válido habrá
que estar a los criterios recogidos en el Informe de la Dirección General de
los Registros y del Notariado de 26 de octubre de 2010.Todo lo anterior es
aplicable a las operaciones anteriores a la declaración de concurso que
resulten impagadas. No obstante, y en tercer lugar, debemos distinguir
el supuesto de operaciones posteriores a la declaración de concurso.
7)
De acuerdo con el artículo 44 de la Ley 22/2003, "la
declaración de concurso no interrumpirá la continuación de la actividad
profesional o empresarial que viniera ejerciendo el deudor".
8)
Por su parte, el artículo 84 dispone:
"1. Constituyen la masa pasiva los créditos
contra el deudor común que conforme a esta Ley no tengan la consideración de
créditos contra la masa.
2. Tienen la consideración de créditos contra la masa,
y serán satisfechos conforme a lo dispuesto en el artículo 154:
(...
5.º Los generados por el ejercicio de la actividad
profesional o empresarial del deudor tras la declaración del concurso,
incluyendo los créditos laborales, comprendidas en ellos las indemnizaciones
debidas en caso de despido o extinción de los contratos de trabajo, así como
los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en
materia de salud laboral, hasta que el juez acuerde el cese de la actividad
profesional o empresarial, apruebe un convenio o, en otro caso, declare la
conclusión del concurso.
La diferencia de los créditos concursales y los créditos contra la masa
viene dada por su pago, puesto que según el artículo 154 de la Ley Concursal:
"1. Antes de proceder al pago de los créditos concursales, la administración concursal deducirá de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra ésta
"1. Antes de proceder al pago de los créditos concursales, la administración concursal deducirá de la masa activa los bienes y derechos necesarios para satisfacer los créditos contra ésta
.
2. Los créditos contra la masa, cualquiera que sea su
naturaleza, habrán de satisfacerse a sus respectivos vencimientos, cualquiera
que sea el estado del concurso. Los créditos del artículo 84.2.1.º se pagarán
de forma inmediata. Las acciones relativas a la calificación o al pago de estos
créditos se ejercitarán ante el juez del concurso por los trámites del
incidente concursal, pero no podrán iniciarse ejecuciones para hacerlos
efectivos hasta que se apruebe un convenio, se abra la liquidación o transcurra
un año desde la declaración de concurso sin que se hubiere producido ninguno de
estos actos.
3. Las deducciones para atender al pago de los
créditos contra la masa se harán con cargo a los bienes y derechos no afectos
al pago de créditos con privilegio especial. En caso de resultar insuficientes,
lo obtenido se distribuirá entre todos los acreedores de la masa por el orden
de sus vencimientos".
En este caso, operaciones posteriores a la declaración de concurso, su importe no va a formar parte de la masa pasiva del concurso puesto que se ha generado con posterioridad, es un crédito contra la masa, y su forma de pago es diferente a la de los créditos concursales. Si el acreedor de un crédito nacido con posterioridad a la declaración del concurso ve su crédito impagado y quiere modificar la base imponible, deberá hacerlo únicamente por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro, puesto que el artículo 80.Tres está previsto para operaciones en las que el devengo se haya producido con anterioridad al Auto de declaración de concurso.
Finalmente, y en cuarto lugar, debemos tratar el supuesto específico de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Esta Disposición Transitoria dispone lo siguiente:
En este caso, operaciones posteriores a la declaración de concurso, su importe no va a formar parte de la masa pasiva del concurso puesto que se ha generado con posterioridad, es un crédito contra la masa, y su forma de pago es diferente a la de los créditos concursales. Si el acreedor de un crédito nacido con posterioridad a la declaración del concurso ve su crédito impagado y quiere modificar la base imponible, deberá hacerlo únicamente por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro, puesto que el artículo 80.Tres está previsto para operaciones en las que el devengo se haya producido con anterioridad al Auto de declaración de concurso.
Finalmente, y en cuarto lugar, debemos tratar el supuesto específico de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Esta Disposición Transitoria dispone lo siguiente:
"Los sujetos pasivos que sean titulares de
créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas
repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la
entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos
años y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción
de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada
en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el
artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho
precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de
modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias,
con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias".
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias".
Así, antes del cambio normativo, para poder modificar la base imponible en
los supuestos de créditos incobrables el plazo que debía transcurrir entre el
devengo del Impuesto y el impago del deudor era de dos años; no obstante, en la
Ley 4/2008 se reduce este plazo a un año. La Disposición Transitoria Tercera
regula los supuestos en que un obligado tributario está esperando a que pasen
dos años para modificar la base imponible, pero si ya ha transcurrido un año.
En el caso de que a la entrada en vigor de la Ley 4/2008 haya transcurrido
menos de un año desde el devengo la base imponible se podrá modificar cuando
haya transcurrido un año de impago; en el caso de que hayan transcurrido dos
años, se modificará atendiendo al plazo de dos años previsto en la normativa
anterior; en el caso de que haya transcurrido más de un año pero menos de dos,
que es el supuesto específico regulado en la Disposición Transitoria, se podrá
modificar la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a la
entrada en vigor de la Ley 4/2008 (siempre cumpliendo los demás requisitos del
artículo 80.Cuatro para modificar la base imponible). No obstante, en el
supuesto específico de que en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor
de la Ley se pueda modificar la base imponible por el procedimiento del
artículo 80.Tres, deberá hacerse la modificación necesariamente por ese
procedimiento y en ese plazo.
La Ley 4/2008 regula en su artículo 5, apartado 6, la modificación del
plazo del artículo 80.Cuatro, y la Disposición Final Quinta establece que esta
nueva redacción entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE,
publicación que tuvo lugar el 25 de diciembre de 2008. Por tanto, en el
supuesto previsto en la Disposición Transitoria la modificación de la base
imponible deberá hacerse entre el 26 de diciembre de 2008 y el 26 de marzo de
2009.
En el supuesto de créditos que el 26 de diciembre de 2008 haya transcurrido
más de un año sin que se hayan pagado y menos de dos años y tres meses, la base
imponible podrá modificarse por el procedimiento del artículo 80.Cuatro antes
del 26 de marzo de 2009. No obstante, si antes del 26 de marzo de 2009 se
publica en el BOE un Auto de declaración de concurso del deudor, la
modificación de la base imponible deberá hacerse por el procedimiento del
artículo 80.Tres.
Este es el único supuesto en que la Ley obliga a modificar la base imponible
por uno u otro procedimiento, sin que pueda efectuarse la modificación por el
otro procedimiento pues la Ley así lo establece expresamente.
QUINTO: Independientemente de lo anterior, acudir al procedimiento del artículo 80.Tres u 80.Cuatro no tiene porqué perjudicar los derechos de la Hacienda Pública en el concurso de acreedores.
QUINTO: Independientemente de lo anterior, acudir al procedimiento del artículo 80.Tres u 80.Cuatro no tiene porqué perjudicar los derechos de la Hacienda Pública en el concurso de acreedores.
Es cierto que si el acreedor modifica la base imponible inmediatamente
después de la publicación del Auto del concurso del deudor y lo pone en
conocimiento de la Agencia Tributaria con celeridad, ésta tendrá tiempo de
personarse en el concurso con el crédito nacido de la rectificación dentro del
plazo de llamamiento a los acreedores, pero puede ocurrir que el acreedor
modifique la base imponible por el procedimiento del 80.Tres y que cuando se lo
comunique a la Agencia Tributaria ya haya transcurrido el plazo de llamamiento
a los acreedores. Así, acudir al procedimiento del artículo 80.Tres no
garantiza que la Agencia Tributaria se persone en el concurso con el crédito
nacido de la rectificación dentro del plazo de llamamiento, lo que lleva a que
puede ocurrir que su crédito no sea privilegiado.
Por otro lado, si el acreedor acude al procedimiento del artículo
80.Cuatro, la Hacienda Pública podrá personarse en el concurso, aunque también
puede ocurrir que su crédito no sea privilegiado.
El artículo 85 de la Ley 22/2003 Concursal establece que los acreedores del
concursado comunicarán a la administración concursal la existencia de sus
créditos dentro del plazo señalado en el número 5 del apartado 1 del artículo
21.
Los créditos en el concurso pueden calificarse como privilegiados (con
privilegio especial o con privilegio general), ordinarios y subordinados
(artículo 89 de la Ley Concursal), siendo ordinarios los que la ley no califique
de otra manera.
El artículo 90 declara que son créditos con privilegio especial:
"1.º Los créditos garantizados con hipoteca
voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria, o con prenda sin desplazamiento,
sobre los bienes hipotecados o pignorados.
2.º Los créditos garantizados con anticresis, sobre
los frutos del inmueble gravado.
3.º Los créditos refaccionarios, sobre los bienes refaccionados, incluidos los de los trabajadores sobre los objetos por ellos elaborados mientras sean propiedad o estén en posesión del concursado.
3.º Los créditos refaccionarios, sobre los bienes refaccionados, incluidos los de los trabajadores sobre los objetos por ellos elaborados mientras sean propiedad o estén en posesión del concursado.
4.º Los créditos por cuotas de arrendamiento
financiero o plazos de compraventa con precio aplazado de bienes muebles o
inmuebles, a favor de los arrendadores o vendedores y, en su caso, de los
financiadores, sobre los bienes arrendados con reserva de dominio, con
prohibición de disponer o con condición resolutoria en caso de falta de pago.
5.º Los créditos con garantía de valores representados
mediante anotaciones en cuenta, sobre los valores gravados.
6.º Los créditos garantizados con prenda constituida
en documento público, sobre los bienes o derechos pignorados que estén en
posesión del acreedor o de un tercero. Si se tratare de prenda de créditos,
bastará con que conste en documento con fecha fehaciente para gozar de
privilegio sobre los créditos pignorados".
El artículo 91 considera créditos con privilegio general:
"1.º Los créditos por salarios que no tengan
reconocido privilegio especial, en la cuantía que resulte de multiplicar el
triple del salario mínimo interprofesional por el número de días de salario
pendientes de pago, las indemnizaciones derivadas de la extinción de los
contratos, en la cuantía correspondiente al mínimo legal calculada sobre una
base que no supere el triple del salario mínimo interprofesional, las
indemnizaciones derivadas de accidente de trabajo y enfermedad profesional, y
los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en
materia de salud laboral devengados con anterioridad a la declaración de
concurso.
2.º Las cantidades correspondientes a retenciones
tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de
una obligación legal.
3.º Los créditos por trabajo personal no dependiente y
los que correspondan al propio autor por la cesión de los derechos de
explotación de la obra objeto de propiedad intelectual, devengados durante los
seis meses anteriores a la declaración del concurso.
4.º Los créditos tributarios y demás de Derecho
público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de
privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio
general del número 2.º de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para
el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los
créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el cincuenta por ciento
de su importe.
5.º Los créditos por responsabilidad civil
extracontractual. No obstante, los daños personales no asegurados se tramitarán
en concurrencia con los créditos recogidos en el número 4.º de este artículo.
6.º Los créditos de que fuera titular el acreedor que
hubiere solicitado la declaración de concurso y que no tuvieren el carácter de
subordinados, hasta la cuarta parte de su importe".
Son créditos subordinados (artículo 92):
"1.º Los créditos que, habiendo sido
comunicados tardíamente, sean incluidos por la administración concursal en la
lista de acreedores o que, no habiendo sido comunicados oportunamente, sean
incluidos en dicha lista por el Juez al resolver sobre la impugnación de ésta,
salvo que se trate de créditos cuya existencia resultare de la documentación
del deudor, constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento
judicial, o que para su determinación sea precisa la actuación inspectora de
las Administraciones públicas, teniendo en todos estos casos el carácter que
les corresponda según su naturaleza.
2.º Los créditos que por pacto contractual tengan el
carácter de subordinados respecto de todos los demás créditos contra el deudor.
3.º Los créditos por intereses de cualquier clase,
incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con garantía
real hasta donde alcance la respectiva garantía.
4.º Los créditos por multas y demás sanciones
pecuniarias.
5.º Los créditos de que fuera titular alguna de las
personas especialmente relacionadas con el deudor a las que se refiere el
artículo siguiente, excepto los comprendidos en el número 1.º del artículo 91
cuando el concursado sea persona natural.
6.º Los créditos que como consecuencia de rescisión
concursal resulten a favor de quien en la sentencia haya sido declarado parte
de mala fe en el acto impugnado".
De estos artículos podemos concluir que los créditos de la Agencia
Tributaria, con carácter general, son créditos con privilegio general, salgo
que estén garantizados con algún tipo de hipoteca a favor de la Hacienda
Pública, en cuyo caso tendrán privilegio especial. El privilegio general puede
ejercerse hasta el 50% de su importe.
En el caso de que el acreedor modifique la base imponible por el
procedimiento del 80.Tres dentro de plazo, se lo comunique a la Hacienda
Pública también dentro de plazo, y ésta llegue a tiempo de personarse en el
concurso en el plazo de llamamiento a acreedores, el crédito por IVA nacido de
la modificación de la base imponible gozaría de privilegio general (recordemos
siempre hasta el 50% del importe de los créditos totales de la Hacienda Pública
en el concurso).
En el caso de que el acreedor modifique la base imponible por el
procedimiento del 80.Tres dentro de plazo, se lo comunique a la Hacienda
Pública también dentro de plazo o ya fuera de éste, y ésta no llegue a tiempo
de personarse en el concurso en el plazo de llamamiento a acreedores, o bien en
el supuesto de que el acreedor modifique la base imponible por el procedimiento
del 80.Cuatro y lo haga de forma que la Hacienda Pública no pueda comunicar
este crédito en el plazo de llamamiento de acreedores, la Administración aún
podrá insinuar su crédito, correspondiendo a la administración concursal la
aceptación del mismo dentro de la masa pasiva del concurso así como su
calificación, que no necesariamente será la de crédito subordinado a la vista
de lo dispuesto en el artículo 92.1º de la Ley Concursal.
Así, es cierto que las cantidades en principio se debían al acreedor en su
totalidad, y por la modificación de la base imponible pasa a deber una cantidad
al acreedor y otra (el IVA) a la Hacienda Pública, pero la redacción del
artículo 92.1º pone de manifiesto que el crédito de la Hacienda Pública nacido
de la modificación de la base imponible no será necesariamente subordinado,
cuestión que corresponde decidir a la administración concursal cuando califique
su crédito al comunicárselo en el concurso; y en última instancia al juzgado de
lo mercantil.
Por todo lo expuesto en este Fundamento Jurídico y en el anterior, este
Tribunal no encuentra ninguna incompatibilidad entre los procedimientos del
artículo 80.Tres y 80.Cuatro de la LIVA para modificar la base imponible, al
margen de que como consecuencia de las circunstancias que puedan darse en uno u
otro caso, no concurran los requisitos para ejercitar la acción de
rectificación de la base imponible por la vía del apartado Tercero o del
apartado Cuarto del artículo 80 de la LIVA.
SEXTO: Una vez expuestos los
distintos casos que pueden darse para poder acudir a uno u otro procedimiento,
corresponde a este Tribunal decidir sobre el caso planteado en concreto por X,
S.A. que va más allá de declarar si hay incompatibilidad o no entre los
procedimientos de los artículo 80.Tres y 80.Cuatro de la LIVA. Para realizar
este examen, analizaremos por separado cada uno de los periodos regularizados
por la Administración.
En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de marzo de 2009 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a Z, S.L.
En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de marzo de 2009 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a Z, S.L.
En este caso se trata de tres facturas emitidas por X a Z, S.L. por
suministros efectuados, facturas de fechas 29/10/2007, 12/11/2007 y 28/11/2007.
En fecha 1 de octubre de 2008 se reclaman judicialmente a Z, S.L. las cantidades debidas.
En fecha 1 de octubre de 2008 se reclaman judicialmente a Z, S.L. las cantidades debidas.
En fecha 3 de febrero de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso de
la entidad, el cual es publicado en el BOE el 17 de febrero de 2009.
A este supuesto le es aplicable el supuesto cuarto del Fundamento de Derecho Cuarto, es decir, la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 4/2008.
En la fecha en que se realizaron las operaciones (2007) y en la fecha en que se hace la reclamación judicial de cantidades (octubre de 2008) el artículo 80.Cuatro de la LIVA establecía que para modificar la base imponible debían transcurrir dos años desde el devengo del Impuesto sin haber obtenido el cobro, por lo que para rectificar las facturas expedidas en 2007 la entidad debía esperar a que transcurriesen dos años de impago (octubre y noviembre de 2009).
A este supuesto le es aplicable el supuesto cuarto del Fundamento de Derecho Cuarto, es decir, la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 4/2008.
En la fecha en que se realizaron las operaciones (2007) y en la fecha en que se hace la reclamación judicial de cantidades (octubre de 2008) el artículo 80.Cuatro de la LIVA establecía que para modificar la base imponible debían transcurrir dos años desde el devengo del Impuesto sin haber obtenido el cobro, por lo que para rectificar las facturas expedidas en 2007 la entidad debía esperar a que transcurriesen dos años de impago (octubre y noviembre de 2009).
Antes del transcurso de este plazo se modifica el artículo 80.Cuatro por la
Ley 4/2008 y es suficiente con que transcurra un año de impago para poder
modificar la base imponible. En el caso de Z, S.L. el año se cumplía en
octubre y noviembre de 2008.
Como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho Cuatro, en el caso de
créditos que a la entrada en vigor de esa nueva redacción (el 26 de diciembre
de 2008) lleven más de un año de impago pero menos de dos años y tres meses,
que es nuestro supuesto, podrán modificar la base imponible por el artículo
80.Cuatro en el plazo de los tres meses siguientes a la entrada en vigor, es
decir, hasta el 26 de marzo de 2009.
X se acoge a este procedimiento y en
este plazo, por lo que rectifica las tres facturas de 2007 el 18 de marzo de
2009, y se lo comunica a la Agencia Tributaria el 26 de marzo de 2009,
cumpliendo por tanto el plazo previsto en la Disposición Transitoria Tercera de
la Ley 4/2008.
No obstante, esta Disposición Transitoria establece expresamente que no
podrán acogerse a ese procedimiento del artículo 80.Cuatro los sujetos pasivos
que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de la
Ley 4/2008 puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el
artículo 80.tres de la Ley 37/1992.
Z, S.L. es declarada en
concurso de acreedores el 3 de febrero de 2009, y el Auto se publica en el BOE
el 17 de febrero de 2009. Si el plazo de tres meses desde la entrada en vigor
de la Ley 4/2008 para modificar la base imponible por el 80.Cuatro finalizaba
el 26 de marzo de 2009 ocurre que antes del transcurso de ese plazo X
pudo modificar la base imponible por el 80.Tres, y no sólo pudo sino que debió
hacerlo así, porque la Disposición Transitoria Tercera obligaba a ello. Por
este motivo no puede aceptarse la modificación de la base imponible pretendida
por X.
Para realizar la modificación de la base imponible por el 80.Tres, el plazo
es el previsto en el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003 Concursal, que
establece un plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación
en el BOE del Auto de declaración de Concurso.
La Ley 4/1999 de 13 de enero de modificación de la Ley 30/1992 de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común, deja redactado el artículo 48 sobre el
cómputo de los plazos de la siguiente manera:
"1. Siempre que por Ley o normativa comunitaria
europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se señalen por días, se
entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los
declarados festivos.
Cuando los plazos se señalen por días naturales, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones.
Cuando los plazos se señalen por días naturales, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones.
2. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se
computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la
notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a
aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio
administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel
en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del
mes.
3. Cuando el último día del plazo sea
inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
4. Los plazos expresados en días se contarán a partir
del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del
acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la
estimación o la desestimación por silencio administrativo.
5. Cuando un día fuese hábil en el municipio o
Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del
órgano administrativo, o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso.
6. La declaración de un día como hábil o inhábil a
efectos de cómputo de plazos no determina por sí sola el funcionamiento de los
centros de trabajo de las Administraciones públicas, la organización del tiempo
de trabajo ni el acceso de los ciudadanos a los registro
7. La Administración General del Estado y las
Administraciones de las Comunidades Autónomas, con sujeción al calendario
laboral oficial, fijarán, en su respectivo ámbito, el calendario de días
inhábiles a efectos de cómputos de plazos. El calendario aprobado por las Comunidades
Autónomas comprenderá los días inhábiles de las Entidades que integran la
Administración Local correspondiente a su ámbito territorial, a las que será de
aplicación.
Dicho calendario deberá publicarse antes del comienzo
de cada año en el diario oficial que corresponda y en otros medios de difusión
que garanticen su conocimiento por los ciudadanos."
Hay numerosas sentencias del Tribunal Supremo, entre otras las de 18 de
diciembre de 2002, 27 de enero de 2003, 2 de diciembre de 2003 y 28 de abril de
2004, en las que se interpreta y aplica el artículo 5º del Código Civil y el
artículo 48.2 y 4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que viene a trasladar al
ámbito administrativo la norma relativa al cómputo de plazos, indicando el más
alto Tribunal: "... cuando se trata de plazos de meses, como
sucede en el caso de interposición del recurso, el cómputo ha de hacerse
según el artículo quinto del Código Civil, de "fecha a fecha", para
lo cual se inicia al día siguiente de la notificación o publicación del acto o
disposición y concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en
el mes de que se trate, dado el carácter de orden público procesal que
reviste la exigencia del cumplimiento de los plazos, en aplicación del
principio de seguridad jurídica que garantiza el artículo 9.º de la
Constitución», «... la norma de excluir el primer día se configura como regla
que solamente puede aplicarse al plazo señalado por días. Así lo confirma el
texto del mencionado artículo 5.º, mientras que en los plazos señalados por
meses, éstos se computan de "fecha a fecha", frase que no puede tener
otro significado sino el de entender que el plazo vence el día cuyo ordinal
coincida con el que sirvió de punto de partida, que es el de la notificación o
publicación». Este criterio sería luego acogido por el artículo 48.3 y
4, párrafo segundo de la Ley 30/1992 como el propio Tribunal reconoce
matizándose en dicho precepto además, que «si en el mes de vencimiento no
hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el
plazo expira el último día del mes".
Es decir, de lo anterior cabe concluir que si la fecha de publicación del
Auto es el 17 de febrero de 2009, el plazo para modificar la base imponible por
el artículo 80.Tres finaliza el día 17 de marzo de 2009, puesto que es el día
en que finaliza el plazo de un mes computado de "fecha a fecha" en
los términos antes descritos y dicho día 17 de marzo es hábil.
Al haberse realizado la rectificación de las facturas el 18 de marzo de 2009, tampoco se habría realizado dentro del plazo del artículo 80.Tres, por lo que no cabe sino desestimar la reclamación 2471/2010, al ser correcta la Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 03 del ejercicio 2009 a X en cuanto a denegar la modificación de la base imponible de las facturas expedidas a Z, S.L.
Al haberse realizado la rectificación de las facturas el 18 de marzo de 2009, tampoco se habría realizado dentro del plazo del artículo 80.Tres, por lo que no cabe sino desestimar la reclamación 2471/2010, al ser correcta la Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 03 del ejercicio 2009 a X en cuanto a denegar la modificación de la base imponible de las facturas expedidas a Z, S.L.
SÉPTIMO: En la Liquidación
provisional practicada a la entidad por el periodo de septiembre de 2009 no se
admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a W.
En este caso se trata de varias facturas emitidas por X a W
por suministros efectuados, facturas de fechas 19 de junio de 2008 la primera y
9 de julio de 2008 la última, tal y como costa en la Liquidación impugnada.
En fecha 20 de febrero de 2009 se reclaman judicialmente a W las
cantidades debidas.
En fecha 23 de junio de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso de la
entidad, el cual es publicado en el BOE el 6 de julio de 2009.
La rectificación de las facturas se efectúa el 21 de septiembre de 2009, y se comunica a la Agencia Tributaria el 2 de octubre de 2009.
La rectificación de las facturas se efectúa el 21 de septiembre de 2009, y se comunica a la Agencia Tributaria el 2 de octubre de 2009.
Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artículo
80.Cuatro, y se ha modificado la base imponible en el plazo de tres meses desde
el transcurso de un año desde el devengo sin haberse pagado las facturas, y se
han cumplido todas las formalidades previstas en dicho artículo puesto que las
cantidades se habían reclamado judicialmente antes de la declaración del
concurso.
Como ya hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, no
existe incompatibilidad entre los artículos 80.Tres y 80.Cuatro. Es cierto que
al publicarse en el BOE de 6 de julio de 2009 el Auto de concurso de W, X
podía haber modificado la base imponible por el artículo 80.Tres hasta el 6
de agosto de 2009, pero también puede hacerlo por la vía del 80.Cuatro en el
plazo de los tres meses siguientes a que haya transcurrido un año desde el
devengo del IVA sin que se haya pagado la factura.
No obstante, siendo la primera factura de fecha 19 de junio de 2008, el plazo de un año se cumplía el 19 de junio de 2009 y la base imponible se podía modificar hasta el 19 de septiembre de 2009. Al haberse realizado el 21 de septiembre de 2009, y ya transcurrido el plazo máximo del artículo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida modificación de esa factura, aunque sí de las demás emitidas a W.
No obstante, siendo la primera factura de fecha 19 de junio de 2008, el plazo de un año se cumplía el 19 de junio de 2009 y la base imponible se podía modificar hasta el 19 de septiembre de 2009. Al haberse realizado el 21 de septiembre de 2009, y ya transcurrido el plazo máximo del artículo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida modificación de esa factura, aunque sí de las demás emitidas a W.
Por tanto, se estima en parte la reclamación 2472/2010, debiendo anularse
la Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 09 del ejercicio
2009 para dictar otra que se ajuste a los términos de esta Resolución.
OCTAVO: En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de octubre de 2009 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a V.
OCTAVO: En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de octubre de 2009 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a V.
En este caso se trata de una factura emitida por X a V por
suministros efectuados, factura de fecha 18/06/2008, tal y como consta en la
Liquidación impugnada.
En fecha 5 de octubre de 2009 se reclaman judicialmente a V las
cantidades debidas.
En fecha 7 de julio de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso de la
entidad, el cual es publicado en el BOE el 7 de agosto de 2009.
La rectificación de las facturas se efectúa el 27 de octubre de 2009, y se
comunica a la Agencia Tributaria el 3 de noviembre de 2009.
Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artículo
80.Cuatro. Si la factura se había expedido el 18 de junio de 2008, el plazo de
un año de impago se cumplía el 18 de junio de 2009, y la rectificación debía
efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el 18 de septiembre de 2009. Al
haberse realizado la rectificación el 27 de octubre de 2009, y ya transcurrido
el plazo máximo del artículo 80.Cuatro, no cabe aceptar la pretendida
modificación de esa factura.
A esto debemos añadir que la reclamación judicial es presentada el 5 de
octubre de 2009, habiéndose publicado en el BOE el Auto del concurso el 7 de
agosto de 2008, por lo que la demanda deberá inadmitirse por el juez ya que no
pueden intentarse acciones individuales al margen de la acción colectiva del
concurso. Así, tampoco puede entenderse cumplido el requisito de reclamación
judicial de las cantidades, ni estaba vigente en ese periodo la posibilidad de
efectuar requerimiento notarial al deudor.
Por tanto, se desestima la reclamación 2473/2010, al ser correcta la
Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 10 del ejercicio 2009
a X en cuanto a denegar la modificación de la base imponible de las
facturas expedidas a V, si bien dicha denegación obedece a motivos
distintos.
NOVENO: En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de noviembre de 2009 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a U y a T.
NOVENO: En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de noviembre de 2009 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a U y a T.
En este caso se trata de una factura emitida por X a U por
suministros efectuados, factura de fecha 14/08/2008, y de tres facturas
emitidas por X a T de fechas 03/06/2008, 04/08/2008 y 25/08/2008,
tal y como consta en la Liquidación impugnada.
En fecha 27 de marzo de 2009 se reclaman judicialmente a U las
cantidades debidas, y en fecha 17 de febrero de 2009 se reclaman judicialmente
a T las cantidades debidas.
En fecha 8 de septiembre de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso
de U, el cual es publicado en el BOE el 18 de septiembre de 2009; en fecha
6 de octubre de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso de T, el
cual es publicado en el BOE el 22 de octubre de 2009.
La rectificación de las facturas de U y de T se efectúa el 24
de noviembre de 2009, y se comunica a la Agencia Tributaria el 10 de diciembre
de 2009.
Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artículo 80.Cuatro. Debemos distinguir:
Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artículo 80.Cuatro. Debemos distinguir:
- La factura de U se había expedido el 14 de agosto de 2008, el
plazo de un año de impago se cumplía el 14 de agosto de 2009, y la
rectificación debía efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el 14 de
noviembre de 2009. Al haberse realizado la rectificación el 24 de noviembre de
2009, y ya transcurrido el plazo máximo del artículo 80.Cuatro, no cabe aceptar
la pretendida modificación de esa factura.
- Las dos primeras facturas de T se habían expedido el 03/06/2008 y
el 04/08/2008, el plazo de un año de impago se cumplía el 03/06/2009 y el 04/08/2009,
y la rectificación debía efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el
03/09/2009 y el 04/11/2009. Al haberse realizado la rectificación el 24 de
noviembre de 2009, y ya transcurrido el plazo máximo del artículo 80.Cuatro, no
cabe aceptar la pretendida modificación de esas facturas.
- La tercera factura de T se había expedido el 25/08/2008, el plazo
de un año de impago se cumplía el 25/08/2009, y la rectificación debía
efectuarse en los tres meses siguientes, hasta el 25/11/2009. La rectificación
se realizó el 24 de noviembre de 2009, dentro del plazo previsto en el artículo
80.Cuatro, y al cumplirse los restantes requisitos de dicho artículo (la
reclamación judicial es de fecha 17 de febrero de 2009), debe aceptarse la
modificación efectuada.
Por tanto, se estima en parte la reclamación 2474/2010, debiendo anularse
la Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 11 del ejercicio
2009 para dictar otra que se ajuste a los términos de esta Resolución.
DÉCIMO: En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de enero de 2010 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a O, Ñ y N.
DÉCIMO: En la Liquidación provisional practicada a la entidad por el periodo de enero de 2010 no se admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a O, Ñ y N.
En relación con O y Ñ:
Este caso se trata de una factura emitida por X a O por
suministros efectuados, factura de fecha 19/11/2008, tal y como consta en la
Liquidación impugnada.
En fecha 2 de octubre de 2009 se reclaman judicialmente a O las
cantidades debidas.
En fecha 10 de diciembre de 2008 se dicta Auto de declaración de concurso
de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 31 de diciembre de 2008.
La rectificación de la factura se efectúa el 28 de enero de 2010, y se
comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010.
Por otro lado, se trata también de dos facturas emitidas por X a Ñ
por suministros efectuados, facturas de fechas 16/12/2008 y 21/01/2009, tal y
como consta en la Liquidación impugnada.
En fecha 22 de julio de 2009 se reclaman judicialmente a Ñ las
cantidades debidas.
En fecha 27 de marzo de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 11 de mayo de 2009.
La rectificación de las facturas se efectúa el 27 de enero de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010.
En fecha 27 de marzo de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 11 de mayo de 2009.
La rectificación de las facturas se efectúa el 27 de enero de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010.
En el caso de estas dos empresas se ha acudido al procedimiento del
artículo 80.Cuatro. Si las facturas se habían expedido en noviembre y diciembre
de 2008 y enero de 2009, el plazo de un año de impago se cumplía en noviembre y
diciembre de 2009 y enero de 2010, y la rectificación debía efectuarse en los
tres meses siguientes, hasta febrero, marzo y abril de 2010. Al haberse
realizado la rectificación en enero de 2010, en dicha fecha no había
transcurrido el plazo máximo del artículo 80.Cuatro, por lo que cabría aceptar
la pretendida modificación de esas facturas.
No obstante, las reclamaciones judiciales son presentadas el 2 de octubre de 2009 en el caso de O y el 22 de julio de 2009 en el caso de Ñ, habiéndose publicado en el BOE el Auto del concurso el 31 de diciembre de 2008 para O y el 11 de mayo de 2009 para Ñ, por lo que las demandas deberán inadmitirse por el juez ya que no pueden intentarse acciones individuales al margen de la acción colectiva del concurso. Así, no puede entenderse cumplido el requisito de reclamación judicial de las cantidades en estos casos, ni estaba vigente en ese periodo la posibilidad de efectuar requerimiento notarial al deudor, motivo por el que X no puede modificar la base imponible por la vía del artículo 80.Cuatro y deben denegarse las rectificaciones efectuadas si bien por motivos distintos a los de la Liquidación provisional.
No obstante, las reclamaciones judiciales son presentadas el 2 de octubre de 2009 en el caso de O y el 22 de julio de 2009 en el caso de Ñ, habiéndose publicado en el BOE el Auto del concurso el 31 de diciembre de 2008 para O y el 11 de mayo de 2009 para Ñ, por lo que las demandas deberán inadmitirse por el juez ya que no pueden intentarse acciones individuales al margen de la acción colectiva del concurso. Así, no puede entenderse cumplido el requisito de reclamación judicial de las cantidades en estos casos, ni estaba vigente en ese periodo la posibilidad de efectuar requerimiento notarial al deudor, motivo por el que X no puede modificar la base imponible por la vía del artículo 80.Cuatro y deben denegarse las rectificaciones efectuadas si bien por motivos distintos a los de la Liquidación provisional.
En cuanto a N se trata de varias facturas emitida por X a N
por suministros efectuados, facturas expedidas entre las fechas 22/10/2008 y
22/12/2008, tal y como consta en la Liquidación impugnada.
En fecha 8 de septiembre de 2009 se reclaman judicialmente a N las
cantidades debidas.
En fecha 24 de septiembre de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso
de la entidad, el cual es publicado en el BOE el 1 de octubre de 2009.
La rectificación de las facturas se efectúa el 28 de enero de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010.
La rectificación de las facturas se efectúa el 28 de enero de 2010, y se comunica a la Agencia Tributaria el 15 de febrero de 2010.
Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artículo
80.Cuatro, y se ha modificado la base imponible en el plazo de tres meses desde
el transcurso de un año desde el devengo sin haberse pagado las facturas, y se
han cumplido todas las formalidades previstas en dicho artículo puesto que las
cantidades se habían reclamado judicialmente antes de la declaración del
concurso.
Como ya hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, no
existe incompatibilidad entre los artículos 80.Tres y 80.Cuatro. Es cierto que
al publicarse en el BOE de 1 de octubre de 2009 el Auto de concurso de N,
X podía haber modificado la base imponible por el artículo 80.Tres hasta
el 1 de noviembre de 2009, pero también puede hacerlo por la vía del 80.Cuatro
en el plazo de los tres meses siguientes a que haya transcurrido un año desde
el devengo del IVA sin que se hayan pagado las facturas.
No obstante, siendo la primera factura de fecha 22 de octubre de 2008, el
plazo de un año se cumplía el 22 de octubre de 2009 y la base imponible se
podía modificar hasta el 22 de enero de 2010. Al haberse realizado el 28 de
enero de 2010, y ya transcurrido el plazo máximo del artículo 80.Cuatro, no
cabe aceptar la pretendida modificación de esa factura, aunque sí de las demás
emitidas a N.
Por tanto, se estima en parte la reclamación 27/2011, debiendo anularse la
Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 01 del ejercicio 2010
para dictar otra que se ajuste a los términos de esta Resolución.
UNDÉCIMO: En la Liquidación
provisional practicada a la entidad por el periodo de junio de 2010 no se
admite la rectificación efectuada de las facturas emitidas a P, S.L.
En este caso se trata de una factura emitida por X a P, S.L.
por suministros efectuados, factura de fecha 04/05/2009, tal y como costa en la
Liquidación impugnada.
En fecha 27 de julio de 2009 se reclaman judicialmente a P, S.L. las
cantidades debidas.
En fecha 21 de octubre de 2009 se dicta Auto de declaración de concurso de
la entidad, el cual es publicado en el BOE el 7 de noviembre de 2009.
La rectificación de las facturas se efectúa el 16 de junio de 2010, y se
comunica a la Agencia Tributaria el 2 de julio de 2010.
Pues bien, en el presente caso se ha acudido al procedimiento del artículo
80.Cuatro, y se ha modificado la base imponible en el plazo de tres meses desde
el transcurso de un año desde el devengo sin haberse pagado la factura, y se
han cumplido todas las formalidades previstas en dicho artículo puesto que las
cantidades se habían reclamado judicialmente antes de la declaración del
concurso.
Como ya hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, no
existe incompatibilidad entre los artículos 80.Tres y 80.Cuatro. Es cierto que
al publicarse en el BOE de 7 de noviembre de 2009 el Auto de concurso de P,
S.L., X podía haber modificado la base imponible por el artículo
80.Tres hasta el 7 de diciembre de 2009, pero también puede hacerlo por la vía
del 80.Cuatro en el plazo de los tres meses siguientes a que haya transcurrido
un año desde el devengo del IVA sin que se haya pagado la factura.
Por tanto, se estima la reclamación 31/2011, debiendo anularse la
Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 06 del ejercicio
2010.
DUODÉCIMO: Como resumen de lo anterior:
DUODÉCIMO: Como resumen de lo anterior:
- Se desestima la reclamación 2471/2010, al ser correcta la
Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 03 del ejercicio 2009
a X en cuanto a denegar la modificación de la base imponible de las
facturas expedidas a Z, S.L.
- Se estima en parte la reclamación 2472/2010, debiendo anularse la
Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 09 del ejercicio 2009
para dictar otra que se ajuste a los términos de esta Resolución.
- Se desestima la reclamación 2473/2010, al ser correcta la Liquidación
provisional practicada por el IVA del periodo 10 del ejercicio 2009 a X
en cuanto a denegar la modificación de la base imponible de las facturas
expedidas a V.
- Se estima en parte la reclamación 2474/2010, debiendo anularse la
Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 11 del ejercicio 2009
para dictar otra que se ajuste a los términos de esta Resolución.
- Se estima en parte la reclamación 27/2011, debiendo anularse la
Liquidación provisional practicada por el IVA del periodo 01 del ejercicio 2010
para dictar otra que se ajuste a los términos de esta Resolución.
- Se estima la reclamación 31/2011, debiendo anularse la Liquidación
provisional practicada por el IVA del periodo 06 del ejercicio 2010.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas
por X, S.A. con NIF: ..., contra seis Liquidaciones provisionales
de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por
el IVA de los periodos 03 de 2009, 09 de 2009, 10 de 2009, 11 de 2009, 01 de
2010 y 06 de 2010, ACUERDA: desestimar las reclamaciones 2471/2010 y
2473/2010, estimar la reclamación 31/2011, y estimar en parte las
reclamaciones 2472/2010, 2474/2010 y 27/2011, en el sentido expuesto en el
último Fundamento de Derecho.
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