¿Es posible que las PYMES puedan recuperar el IVA repercutido a clientes morosos, aunque agoten el plazo para modificar la base imponible?
RESPUESTA
La PYME
que deja pasar los seis meses de plazo para recuperar el IVA , y
que tiene noticia del auto de declaración de concurso de su cliente moroso, sí
tiene la posibilidad de modificar la base imponible, de acuerdo con el ART. 80 LIVA.
ANÁLISIS
El procedimiento para recuperar el IVA de las facturas impagas
ha de cumplir con una serie de requisitos, entre ellos es necesario que existan
cuotas incobrables, esto es, que hayan transcurrido 6 meses desde el devengo
del impuesto, para aquellas entidades con volumen de operaciones inferior a
6.010.121,04 euros, o un año para el resto de los casos.
Asimismo, se requiere que dicha circunstancia se refleje en los
libros registro de IVA, que el destinatario sea empresario o profesional, o
bien que la base de la operación sea superior a 300 euros. Por último es
necesario instar al cobro de la deuda por medio de reclamación judicial o por
medio de requerimiento notarial.
Por todo lo expuesto, la empresa podrá recuperar el IVA de las
facturas impagadas a partir del sexto mes desde el devengo de la operación, es
decir, desde que se entrega el bien o se presta el servicio.
Cumplidos todos los requisitos anteriormente expuestos se
requiere de la emisión de una factura rectificativa en el plazo de tres meses
desde la finalización del plazo de 6 meses desde el devengo del IVA repercutido
y no cobrado.
A continuación, en el plazo de un mes desde la emisión de la
factura rectificativa, se debe comunicar a Hacienda la modificación de la base
imponible realizada.
No obstante, en el caso de una PYME que ha prestado
servicios a un cliente moroso pero que, por descuido, ha dejado pasar más de
seis meses desde el devengo del IVA, sin recuperarlo a través de la herramienta
que le ofrece el ART. 80 LIVA cuatro,
percatándose ahora de que su cliente moroso es insolvente y que acaban de
publicar el auto de declaración de concurso en el BOE, ¿Puede modificar ahora
el IVA a través del ART. 80 tres?
En principio, la DGT rechaza esa posibilidad y mantiene en sus
Consultas Vinculantes que no es posible modificar la base imponible a través de
lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro cuando, respecto de los créditos
controvertidos, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se
cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo; y, por tanto, la
única posibilidad sería modificar las facturas antes del transcurso del plazo
del mes al que se refiere el artículo 80.Tres LIVA
Esto se debe a que la DGT entiende que los procedimientos del
artículo 80.Tres y Cuatro LIVA son incompatibles y
se excluyen entre sí.
Sin embargo, el TEAC, mediante resolución de 20 de septiembre de
2012, rechaza el
criterio de la DGT con el argumento siguiente, establecido en el fundamento de
derecho tercero de la mencionada sentencia:
“Este Tribunal anticipa que no existe ninguna incompatibilidad
entre los supuestos de modificación de la base imponible previstos en los
apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de la LIVA y así se
desprende de la dicción literal del artículo 80.Cuatro, en el que, tras tratar
en el apartado anterior de la modificación de la base imponible en los
supuestos de concurso, dispone "la base imponible también podrá reducirse
(...)". Ninguna incompatibilidad se deriva de lo dispuesto en la Ley, y si
bien en el apartado Tres se recoge el supuesto específico del concurso de
acreedores para facilitar a los acreedores de una empresa concursada la
modificación sin tener que esperar a que transcurran los plazos más elevados
del apartado Cuatro y con unos requisitos menos rigurosos, nada impide a estos
acreedores acudir al apartado Cuatro cumpliendo los requisitos para ello.
Si bien existe una posición doctrinal de la Dirección
General de Tributos con la que declara la imposibilidad de modificar la base
imponible por el apartado Cuatro cuando existe un Auto de declaración del
concurso (Consultas Vinculantes V132/2006 de 23 de enero, V192/2010 de 8 de
febrero, V2502/2009 de 11 de noviembre y V2759/2011 de 21 de noviembre, entre
otras), declarando que no podrá modificarse la base imponible a través de lo
dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la LIVA cuando,
respecto de los créditos controvertidos, se haya dictado Auto de declaración de
concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado
artículo, debiendo procederse conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de
la Ley 37/1992, es decir, habrá que modificar las facturas antes del transcurso
del plazo fijado en el número 5º del apartado 1 de ART. 21 LEY CONCURSAL
En efecto, tal y como se señala en el número 5º del apartado 1
del ART 21 LIVA dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en
el auto de declaración de concurso se incluye "el llamamiento a los
acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la
existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día
siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de
declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23". En
este sentido, el ART. 23 LEY CONCURSAL precisa que "el extracto de la declaración de
concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el
«Boletín Oficial del Estado», y contendrá únicamente los datos indispensables
para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado
competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de
los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del
concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se
publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso".
A juicio de la DGT, de la mencionada regulación legal se deriva
el perjuicio evidente que, sobre el rango de los créditos tributarios, tendría
la personación tardía de la Administración en el proceso y que estaría motivada
por desconocer en el momento procesal adecuado la iniciación del mismo; esta
circunstancia es la que motiva la exigencia de que la modificación de la base
imponible resulte improcedente con arreglo a lo dispuesto por el artículo 80.Tres
de la Ley 37/1992 después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número
5º del apartado 1 del ART. 21 LEY CONCURSAL Tal previsión dejaría de tener virtualidad si la entidad,
habiendo podido proceder a la modificación de la base imponible a través del
artículo 80.Tres, no lo hubiera hecho y fuera posible efectuar dicha
modificación de forma alternativa o subsidiaria por medio de lo dispuesto en el
artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto.
Así, de acuerdo con la DGT, si los acreedores de una entidad
concursada no efectúan la modificación de la base imponible de acuerdo con el
apartado Tres del artículo 80 y en el plazo de un mes, sino que lo efectúan más
tarde al amparo del apartado Cuatro, la Administración no tendría conocimiento
del IVA que ahora le adeuda la entidad concursada y no su acreedora dentro del
plazo previsto en la normativa concursal para personarse en el concurso, lo que
perjudicaría los créditos de la Hacienda Pública.
Este Tribunal no comparte plenamente el criterio de la DGT, ni
respecto de la pretendida incompatibilidad legal entre ambos procedimientos, en
cuanto debe fijarse su alcance debiendo precisarse el ámbito en el que pueden
ejercitarse las acciones correspondientes para modificar la base imponible en
uno y otro caso, ni respecto de los motivos de dicha supuesta
incompatibilidad.”
Puede concluirse por tanto que la PYME que deja pasar los seis
meses de plazo para recuperar el IVA (artículo 80.Cuatro LIVA), y que ahora tiene
noticia del auto de declaración de concurso de su cliente moroso, sí tiene la
posibilidad de modificar la base imponible, de acuerdo con el artículo 80.Tres
LIVA.